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转让限售股未申报被追缴个税两千万，解读限售股税务处理
编者按：近日，南京市税务局公布一起稽查案例。该案中，某自然人转让限售股未依法申报个人所得税清算，最终被要求补税2116万元。税法上的限售股一般指在公司上市前取得的、公司上市后依法解禁自由流通的股份。由于限售股取得成本较低，解禁时受公司上市影响已经成倍数升值，其依法不能适用个人转让股票免征个人所得税的规定。本文将分析限售股的税务处理方法，以期帮助读者规避限售股转让的涉税风险。
一、转让限售股未进行个人所得税清算申报，被追缴税款两千万元
2022年5月17日，南京市税务局公布一起稽查案例。经查，甲某持有A公司(2012年2月28日在中小板上市)限售股总数15316273股，并于2015年3月2日全部解禁。甲某于2016年1月至4月间6次减持限售股，减持总股数为12500000股，成交金额625250000元，证券公司预扣预缴个人所得税85127500元。甲某对上述减持限售股未进行个人所得税清算申报。因甲某无法提供本次减持限售股的实际成本资料，对甲某上述减持A公司限售股股票12500000股的行为，按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费，应补征甲某“财产转让所得”个人所得税21165000元。
个人转让上市限售股，不能适用免征个人所得税的政策。这是因为，限售股是在公司上市前或股改前取得的，取得成本通常较低。公司上市后或股改完成复牌后，股价会发生倍数增长，如果对限售股转让适用免税政策，将会导致税款大量流失。此外，限售股取得成本较低、数量较大，解禁后在二级市场转让，获益很高，却与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇，加剧了收入分配不公的矛盾，社会反应比较强烈。因此，为更好地发挥税收对高收入者的调节作用，增加税收收入、堵塞税收漏洞，平衡个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股之间的税收政策，国务院决定，自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税。
二、审慎确定持有股份是否属于税法上的八类限售股
根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕167号)和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税〔2010〕70号)的规定，限售股专指下列股份：
(1)上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下简称股改限售股)。
(2)2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下简称新股限售股)。
(3)个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股。
(4)个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股。
(5)个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场(或中小板、创业板市场)的限售股。
(6)上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份。
(7)上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份。
(8)其他限售股。
由此可见，限售股本质上只有两种，即股改限售股和新股限售股，其他的限售股均是通过不同方式取得这两种限售股。唯独“其他限售股”，似乎指向不明。现实中，上市公司为引入战略投资者，通过定向增发发行的股份通常会设置一定的限售期，在日常生活中也被称为“限售股”，那么这部分“限售股”是否应当归入“其他限售股”的范畴呢?
根据前述讨论，限售股之所以不免税，主要原因在于成本与转让收入之间存在巨大的落差，如果免税会造成大量税款流失。从立法目的上讲，如果成本与收入差距不大，不应纳入限售股的范畴。根据《国家税务总局所得税司关于印发<限售股个人所得税政策解读稿>的通知》(所便函〔2010〕5号)的精神，“明确要征税的限售股主要是针对股改限售股和新股限售股以及其在解禁日前所获得的送转股，不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者而定向增发形成的限售股”，也可以证明这一点。
由此可见，限售股不能从字面上理解，对于约定限售期，但本质上不属于股改限售股或新股限售股的股份，不属于应当征税的限售股，在转让时仍然适用免税政策。除所便函〔2010〕5号明确提示的三类股份外，对于上市公司实施股权激励授予员工的限制性股票，也不属于限售股的范围。
三、合规确认转让限售股的应税收入及可扣除成本
(一)合规确认转让限售股的应税收入
限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。同时，对于以下特殊情况，税法明确规定了应税收入的确认方法：
(1)个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股的：以转让当日该股份实际转让价格计算。
(2)个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金(ETF)份额的：通过认购ETF份额方式转让限售股，以股份过户日的前一交易日该股份收盘价计算。通过申购ETF份额方式转让限售股，以申购日的前一交易日该股份收盘价计算。
(3)个人用限售股接受要约收购的：以要约收购的价格计算。
(4)个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方的：以实际行权价格计算。
(5)个人协议转让限售股的：按照实际转让收入计算。此时如果转让价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以依据协议签订日的前一交易日该股收盘价或其它合理方式核定。
(6)个人持有的限售股被司法扣划的：以司法执行日的前一交易日该股收盘价计算。
(7)个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权，以及个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价的：以转让方取得该股时支付的成本计算。
(二)合规确认转让限售股的原值和合理税费
限售股的原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
对于下列特殊情况，应当按税法规定确认转让限售股的原值和合理税费：
(1)个人转让因协议受让、司法扣划等情形取得未解禁限售股的：按照主管税务机关认可的协议受让价格、司法扣划价格核定，无法提供相关资料的，按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费。
(2)个人转让因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股的：按照该限售股前一持有人取得该股时实际成本及税费计算。
(3)在证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的：证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整。对于其他权益分派的情形(如现金分红、配股等)，不对限售股的成本原值进行调整。
(4)因个人持有限售股中存在部分限售股成本原值不明确，导致无法准确计算全部限售股成本原值的：证券登记结算公司一律以实际转让收入的15%作为限售股成本原值和合理税费。
四、转让限售股的征收管理
(一)转让限售股的计税方式和税率
个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额，作为财产转让所得，适用20%的税率征收个人所得税。即：
应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)
应纳税额=应纳税所得额*20%
需要注意的是，个人同时持有限售股及该股流通股的，其股份转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股份视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。
(二)代扣代缴申报和自主申报
转让限售股，个人所得税的征管采取3种方式：证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算;证券机构直接扣缴;纳税人自行申报纳税。
(1)证券机构预扣预缴，纳税人自行申报清算
这种征管方式主要适用于通过证券交易所转让的，证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股。
证券机构应当按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，适用20%税率，预扣预缴个人所得税。
纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退(补)税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜。
(2)证券机构直接扣缴
这种征管方式主要适用于通过证券交易所转让的，证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股。
证券机构按照事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算直接扣缴个人所得税额。
(3)纳税人自行申报纳税
这种征管方式主要适用于不通过证券交易所进行的限售股转让。具体包括以下4种情形：
①个人协议转让限售股。
②个人持有的限售股被司法扣划。
③个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权。
④个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价。
纳税人转让限售股后，应在次月7日内到主管税务机关填报《限售股转让所得个人所得税清算申报表》，自行申报纳税。主管税务机关审核确认后应开具完税凭证，纳税人应持完税凭证、《限售股转让所得个人所得税清算申报表》复印件到证券登记结算公司办理限售股过户手续。纳税人未提供完税凭证和《限售股转让所得个人所得税清算申报表》复印件的，证券登记结算公司不予办理过户。
五、限售股转让的涉税风险
在实践中，无论是扣缴义务人证券机构，还是纳税义务人限售股持有者，均可能忽视自身在限售股转让交易中的纳税义务。特别是在限售股持有者自行申报的情况下，少缴、不缴应纳税款而导致税务机关处理、处罚的案件屡见不鲜。在这些案例中可以发现，纳税人与扣缴义务人承担的行政责任并不相同。
《税收征管法》规定，在非偷税的情况下(欠税)，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。而扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对于扣缴义务人而言，不需要缴纳滞纳金，罚款的上线由五倍缩小到三倍。但如果扣缴义务人属于已扣缴税款、未依法申报解缴的，则构成偷税，按照偷税的规定处罚。
而在税务机关认定偷税的情况下，纳税人、扣缴义务人面临的税收行政责任一致。《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的,或者不缴或者少缴已扣、已收税款的，是偷税，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
来源：华税 2022.06.06
2019年3月的解析——
加强个人限售股交易税收监管
国家税务总局肇庆市税务局副局长 陈志刚
本案是一起比较典型的涉税金额较大的自然人股东股权交易涉税案件。税务人员利用大数据技术采集第三方信息获得案源线索，通过不懈核查，最终依法追征1700多万元税款。
上市公司限售股交易存在税源分布零散、涉税信息资料不易取得等情况，其税收监管具有一定难度。而且，由于自然人股东减持解禁后的限售股股权，可选择不同地区的证券机构操作，证券机构代其扣缴税款的地点也不相同，在个人所得税缴纳信息数据全国尚未联网的情况下，若自然人股东年终未对其个人收入进行汇总申报，则极易导致税款流失。
本案中，税务机关挖掘互联网中的上市企业公告信息，掌握了本地上市公司大股东减持限售股线索，根据股份交易在异地完成的情况，往返多地查证，及时获取了涉案限售股股东减持交易的全部信息，并通过仔细研究企业历史资料，细析法规，最终确认交易存在的涉税问题，为最终成功追征大额税款创造了条件。
以案为鉴，为增强从事限售股减持交易的自然人股东的税收监管，税务机关应加强针对性管理。
其一，加强部门协作，扩展监控视角。税务机关应进一步加大与市场监管、金融证券等部门的涉税信息交换力度，建立跨地区信息动态交换机制，通过定期与有关部门交换数据，及时获取上市公司自然人股东减持交易数据和涉税信息，以准确掌握企业限售股减持交易动态。
其二，应强化自然人限售股股权交易风险预警分析。税务机关征管部门应建立上市公司限售股原值信息台账，并在征管系统中设立限售股申报原值比对指标、同一纳税人多地交易解禁限售股个税申报比对指标等。结合外部获取的减持交易信息，对上市公司自然人股东的限售股交易申报信息和个人年所得收入申报数据实施监控，如发现股东有减持行为，却无相关收入信息，并且减持交易具有股份原值成本较高等风险特征时，及时开展税收核查，以防止税款流失。 |
