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B公司是A公司的全资子公司，A公司对B公司初始投资成本为200万元。到2006年底，B公司留存收益（累积未分配利润和盈余公积）为600万元，账面各项减值准备的余额为100万元，预提费用贷方余额为50万元，预计负债贷方余额50万元（提取减值准备、预提费用和预计负债时已经调增了应纳税所得额）。此外，B公司甲产品的账面价值为800万元，市场价值为1300万元。2007年1月1日，A公司将其拥有的B公司全部股权转让给C公司，股权转让总价款为1600万元，转让时A公司持有股权的计税成本为200万元。C公司购买B公司全部股权后，吸收合并了B公司（A公司和B公司适用企业所得税税率均为33%，且均为盈利企业）。
国税函[2004]390号文件规定：“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发[2000]118号文有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按国税发[1998]97号文的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”
根据上述规定，A公司将B公司的留存收益600万元确认为股息性所得，因为A公司和B公司适用税率相等，所以股息性所得不需要补税。
A公司申报股权转让所得为：1600－200－600＝800（万元）
A公司转让股权应负担的企业所得税为：800×33%＝264（万元）
筹划分析：从表面上看，A公司的计算结果是正确的，但是，国税函[2004]390号文件同时规定：“按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。”
本例中，A公司在申报股权转让所得时，显然忽略了B公司减值准备应调减股权转让所得，并调增股息性所得。A公司实际应确认的股息性所得为700万元（600＋100），股权转让所得应负担的企业所得税为231万元〔（1600－200－600－100）×33%〕.筹划方案：因为B公司是A公司的全资子公司，所以A公司转让股权时已经将B公司留存收益确认为股息性所得，本例中似乎已经不再具备筹划空间。
但是，我们从B公司减值准备的处理中会获得启发：在转让全资子公司股权前，如果能够增加股息性所得，那么就能同时减少股权转让所得，并减少企业所得税负担。B公司提取的预提费用和预计负债与减值准备相类似，是不是能够将这两项负债也确认为股息性所得呢？笔者认为，在税法未作明确规定前，这两项负债尚不能确认为股息性所得。但在股权转让前，A公司可要求B公司将这两项负债转化为税后留存收益，从而增加股息性所得并减少股权转让所得。此外，在股权转让前，A公司还可要求B公司将具有潜在增值的资产提前对外销售（或者视同销售），这样也可以达到相同的目的。
本例中，A公司在转让其持有的B公司股权前，可要求B公司在2006年底前处理好以下两个事项：
一、冲回50万元预提费用和50万元预计负债。冲回两项负债的结果是使B公司的会计利润增加100万元。同时，因为B公司提取两项负债时曾经调增应纳税所得额，所以冲回两项负债时应当相应调减应纳税所得额100万元。可见，冲回两项负债对B公司2006年度应缴所得税不会产生影响，但会使B公司税后利润增加100万元。
二、将甲产品提前销售给关联方（如A公司）。提前销售会增加B公司会计利润500万元（1300－800），同时增加增值税销项税额221万元（1300×17%），所得税费用165万元（500×33%），增加税后利润335万元（500－165）。
B公司处理好上述事项后，其留存收益为1035万元（600＋100＋335），减值准备仍为100万元。A公司2007年转让B公司全部股权后，应确认的股息性所得为1135万元（1035＋100），应确认的股权转让所得为265万元（1600－200－1135），应负担的企业所得税为87.45万元（265×33%）。可见，实施此筹划方案后，A公司转让股权的企业所得税负担减少了143.55万元（231－87.45）。
对于该筹划方案需要说明以下几点：
1.B公司将甲产品提前销售，虽然使2006年度企业所得税负担增加了165万元，但同时会使B公司（吸收合并后为C公司）以后年度少负担企业所得税165万元，提前销售只是使企业所得税纳税义务发生时间提前，总体上未增加企业所得税负担。此外，虽然提前销售甲产品使B公司增值税纳税义务发生时间提前了，但购买甲产品的关联方同时取得了进项税额，其增值税纳税义务发生时间相应滞后了。
2.B公司冲回预提费用和预计负债，以及提前出售产品，对其净资产的公允价值不会产生影响，因此对A公司转让股权的价格不会产生影响。
3.如果B公司存在其他具有潜在增值能力的资产或者不需要支付的负债，也可比照上述筹划方案提前进行处理。考虑到不动产的直接转让会增加营业税和土地增值税等税费负担，而且不动产将来仍需使用，不能转让给外单位，建议采用“先投资给C公司，取得C公司股权，再将股权转让给C公司股东”的筹划方案进行处理。需要注意的是，此方案仍然会增加C公司契税负担，而且操作较为复杂，纳税人应当谨慎使用。 |
