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案例一
A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元(分月支付)引进高端紧缺人才张三(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2021年张三除取得年薪60万元外，另取得公司给予的全年一次性奖金28万元，在海南自由贸易港外授课取得劳务报酬10万元(共5个月，每次收入2万元)。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)
【问题】张三2021年度个人所得税该如何处理最佳?
解决这个问题，需要从两方面入手：
一、海南省高端紧缺人才个人所得税优惠政策
国家为支持海南自由贸易港建设，给予海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税特别优惠政策。2021年张三符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定，且A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，依法可以享受高端紧缺人才个人所得税特别优惠。
《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号，以下简称“32号文件”)规定，自2020年1月1日起到2024年12月31日，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。包括来源于海南自由贸易港的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得。
《海南省财政厅 国家税务总局海南省税务局 海南省市场监督管理局 中共海南省委人才发展局关于落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关问题的通知》(琼财税〔2020〕1019号，以下简称“1019号文件”)进一步明确，能够享受髙端紧缺人才个人所得税优惠政策必须同时具备五个条件：
一是享受优惠的所得应来源于海南，税款应缴纳在海南。
二是享受优惠的所得类型仅限于综合所得和经营所得。综合所得包括在海南取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，以及与任职、受雇有关的海南省认定的人才补贴性所得(根据发放对象、发放方式分别确认)。经营所得，是指在海南从事生产、经营活动取得的所得，以及与从事生产、经营活动有关的海南省认定的人才补贴性所得。
三是享受优惠的纳税人须符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。海南省委人才发展局应于次年2月15日将最终确定的髙端、紧缺人才名单提供给海南省税务局。
四是享受优惠的髙端紧缺人才可以是居民个人也可以是非居民个人。
五是税收优惠在次年纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受。经营所得(居民个人、非居民个人)在次年3月31日前汇算清缴，居民个人综合所得在次年3月1日到6月30日汇算清缴。非居民个人在次年6月31日前计算退税，上述期间无法入境办理的，可委托涉税专业服务机构、其他单位或个人代为办理，或在离境前提前30日以上通过省税务局向省委人才发展局提出髙端、紧缺人才身份确认申请。
二、张三2021年度个人所得税的计算
(一)预扣预缴(扣缴)税款
依据《个人所得税法》及其相关税收法规规定，张三2021年度取得各项综合所得，应由扣缴义务人予以预扣预缴。其中：
取得分月支付的年薪60万元应预扣个人所得税=(600000-60000)*30%-52920=109080元
取得全年一次性奖金28万元，选择按全年一次性奖金单独计税，经测算税率为20%，速算扣除数1410元。应扣缴个人所得税=280000*20%-1410=54590元
取得劳务报酬所得应预扣个人所得税=20000*(1-20%)*20%*5=16000元
(二)汇算清缴应补(退)税款
汇算清缴应补(退)税款按2种情形
放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+280000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+54590+16000)=229080-179670=49410元
全年共计纳税229080元。
不放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+16000)=131080-125080=6000元
全年共计纳税=131080+54590=185670元
(三)高端紧缺人才优惠退税
32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：
减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额
因此，对于张三高端紧缺人才优惠减免税额，需要区别两种情形计算：
1.放弃全年一次性奖金单独计税的
全年综合所得税应纳税所得额=600000+280000+100000*(1-20%)-60000=900000元
海南综合所得收入额=600000+280000=880000元
综合所得收入额=600000+280000+100000*(1-20%)=960000元
减免税额=(229080-900000*15%)*880000/960000=86240元
实际纳税=900000*15%=135000元
2.不放弃全年一次性奖金单独计税的
全年综合所得税应纳税所得额=600000+100000*(1-20%)-60000=620000元
海南综合所得收入额=600000元
综合所得收入额=600000+100000*(1-20%)=680000元
减免税额=(131080-620000*15%)*600000/680000=33600元
实际纳税=620000*15%+54590=147590元，其中全年一次性奖金单独计税54590元
三、小结
从张三全年一次性奖金处理可以看出，假定张三不在海南任职，也非海南省高端紧缺人才，其选择全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款43410元(229080-185670)。但是正因为张三在海南任职，可享受高端紧缺人才个人所得税优惠，其选择不适用全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款12590元(147590-135000)。
因此，对于海南省高端紧缺人才，其综合所得个人所得税的计税中，全年一次性奖金政策的适用，需要结合高端紧缺人才个人所得税优惠综合判定，以确保享受最大优惠。
案例二
B公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才李四(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年12月B公司实施股权激励计划，李四取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年10月李四第一次行权50000股，行权当天股票收盘价为36元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)
【问题】李四2021年度个人所得税该如何处理最佳?
一、取得上市公司股权激励所得的一般计税
综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第42号，以下简称“42号公告”)，《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号，以下简称“164号文件”)、《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号，以下简称“35号文件”)规定：自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数
按照上述规定，李四2021年股权激励所得应纳个人所得税：
(36-10)*50000=1300000(元)
1300000*45%-181920=403080(元)
依据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)文件规定，李四可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
二、股权激励所得单独计税能否享受高端紧缺人才税收优惠
李四提出，依据《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和35号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权，行权时其从企业取得股票的实际购买价低于购买日收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，属于“工资、薪金所得”范围。且任职的A公司符合“在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业”规定，应当享受“实际税负超过15%的部分，予以免征”优惠。
《个人所得税法》规定，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按纳税年度合并计算个人所得税。取得所得有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。
32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。实务中，按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。
综合42号公告和164号文件，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。因此，股权激励所得单独计税的，是不能享受高端紧缺人才税收优惠。
三、纳税人能否放弃股权激励所得单独计税优惠
对于不并入当年综合所得全额单独计税的各项“工资薪金所得”优惠，164号文件中除规定居民个人取得全年一次性奖金，可以自行选择是否并入当年综合所得计算纳税，对其他的各单独计税的“工资薪金所得”并未设定放弃优惠的选择权。那么是不是就一定不能选择放弃呢。
凡人认为纳税人可根据自己的实际情况，可以选择放弃股权激励的单独计税。
首先，单独计税是一种税收优惠。这一点，可以从164号文件的标题《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》就可以看出，是明确“个人所得税优惠政策衔接”的有关事项。
其次，税收优惠应当允许纳税人放弃。即然是优惠，顾名思义就是以依法最少纳税为原则，即纳税人可以“最优选择”。当纳税人同时存在多项税收优惠政策时，应允许纳税人选择最优的方式进行。尤其是叠加享受多项税收优惠政策时，应当允许纳税人放弃可能带来多缴税款后果的优惠政策。这一点，在《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号)中就有体现。
第三，所得税优惠政策可按年选择。所得税不同于增值税，增值税是按期计税并申报的流转税，其税收优惠会影响企业的生产经营以及后续产业链条的增值税计税，因此税法设定了一经放弃，36个月不得再申请。但是所得税是对年度生产经营成果课税，除自身外，不对后续产业链的生产经营产生连续影响，只需按年选择。
第四，股权激励优惠到期后也需并入综合所得计税。42号公告将股权激励单独计税政策延长到2022年底，到期后如果没有再次延续，就需要并入综合所得计税。因此，选择放弃单独计税，只是纳税人还原本来义务。
四、是否放弃单独计税税款计算的比较
1.不放弃单独计税
1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：
减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额
李四取得综合所得年度应纳税=(600000-60000)*30%-52920=109080元，在分月发放时全额预扣预缴。
因其全部为海南所得，减免税额=(109080-(600000-60000)*15%)=28080元
全年共计纳税=(600000-60000)*15%+403080=484080元
2.放弃单独计税
李四取得综合所得分月预扣预缴税款=(600000-60000)*30%-52920=109080元
李四2021年度综合所得应纳税所得额=600000-60000+1300000=1840000元
综合所得汇算清缴应纳税=1840000*45%-181920=646080元
因其全部为海南所得，减免税额=(646080-1840000*15%)=370080元
全年共计纳税=1840000*15%=276000元
李四放弃股权激励所得单独计税优惠，因此其应纳税款也应在行权当期计算并缴纳个人所得税，不得执行“自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税”规定。
五、小结
综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税单独计税优惠纳税人可以实现最少纳税。
需要特别注意的是，纳税人选择放弃上市公司股权激励所得单独计税并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：
一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。
二是纳税人激励股权来源于海南省的上市公司，且个人所得税款应缴纳在海南。
三是《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。
案例三
C公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的非上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才王五(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年6月C公司实施股权激励计划，王五取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年2月王五第一次行权50000股。C公司公司财务报表显示，2020年12月底公司每股净资产20元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)
【问题】王五2021年度个人所得税该如何处理最佳?
《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，非上市公司授予本公司员工的股权激励(股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励)，符合规定条件的，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时按照“财产转让所得”项目计算并缴纳个人所得税。
因此，对于王五的计税，需要考虑是否符合递延纳税优惠，区分不同情形处理。
一、股权激励不符合递延纳税条件
C公司股权激励不符合递延纳税条件的，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照35号文件有关规定计算缴纳个人所得税。
结合42号公告、164号文件和35号文，其计税过程类同于上市公司股权激励。其股权激励所得公式如下：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
其中行权股票的每股市场价，按照《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号，以下简称“62号公告”)规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。
王五2021年行权所得=(20-10)*50000=500000元
参照上市公司股权激励，因王五2021年度是海南高端紧缺人才，可在次年综合所得汇算清缴时，享受个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征的优惠。因此，王五可选将股权激励所得不并入综合所得，单独计税，也可以选择放弃单独计税优惠，并入综合所得预扣预缴，在次年汇算清缴时就其来源于海南的综合所得，申报高端紧缺人才个人所得税优惠退税。
二、股权激励符合递延纳税条件
如果C公司股权激励符合递延纳税条件，王五的股权激励所得可暂不纳税，递延到转让C公司股权时，按照“财产转让所得”所得计税。其计税方法按照101号文件和62号公告执行。王五在其后转让激励股权时，不管是否符合递延纳税政策条件，均不得享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。
同样，王五也可以选择放弃递延优惠，参照股权激励所得不符合递延纳税条件的计税，在当期按照“工资薪金所得”并入综合所得计税，在次年汇算清缴时享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。
三、小结
综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税优惠纳税人可以实现最少纳税。
需要特别注意的是：综合101号文件、62号公告、以及《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。股权激励符合递延纳税条件的，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关企业依法备案。
同时，纳税人放弃非上市公司股权激励递延纳税优惠并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：
一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。
二是纳税人激励股权来源于海南省的非上市公司，个人所得税款应缴纳在海南。 |
