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员工获得非上市企业的股票期权，个人所得税的计算缴纳有两种不同的选择：一种是员工行权时按照“工资、薪金所得”，适用3%～45%的税率征税，并在转让股票或股权时，再按照“财产转让所得”适用20%的税率缴税；另一种是适用递延纳税政策，只在转让股票或股权时，按照“财产转让所得”缴税。如何做出选择，考验着企业和员工的智慧。
案例:员工获得股票期权
员工A在某非上市公司工作了五年，并于两年前获得了企业授予的股票期权10000股，施权价为每股25元。2019年，A根据股票期权计划的规定，选择行权。行权当日，股票的公平市价为每股40元。2019年底，A以每股45元的价格，转让了所有股票。
实际经营中，越来越多的企业通过股票期权的形式，将预留的已发行未公开上市的普通股股票认股权作为“一揽子”报酬中的一部分，以事先确定的某一期权价格有条件地无偿授予或奖励给公司高层管理人员和技术骨干，以激励和留住企业的核心人才。
对员工来说，获得股票期权，并在行权后转让股票，取得了行权所得、持有所得和转让所得，需缴纳个人所得税。
方案一:适用递延纳税政策
《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称101号文件）规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。股权转让时，股票期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。
同时，根据《个人所得税法》及有关政策规定，被激励个人通过股权激励机制取得公司股权（票）后，未来再转让股权（票）时，应就其股权（票）转让所得，按照“财产转让所得”税目缴纳税款，适用20%的税率。
因此，在适用递延纳税的情况下， A个人所得税应纳税额＝（转让价-行权价）×10000×20%=（45-25）×10000×20%=40000元。
方案二:不适用递延纳税政策
如果非上市公司不满足适用递延纳税政策的相关条件，或选择不适用递延纳税政策，可先参照《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文件）等相关政策的规定进行税务处理。
按照164号文件的规定，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票和股权奖励等股权激励，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：个人所得税应纳税额＝股权激励收入×适用税率-速算扣除数。如果员工个人在一个纳税年度取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并所有的该项所得，按上述公式计算纳税。
A行权时个人所得税应纳税额=150000×20%-16920=13080元；转让时个人所得税应纳税额=（45-40）×10000×20%=10000元。
这种情况下，A合计应缴纳个人所得税税款13080+10000=23080元。
建议:测算之后再做选择
上述案例中，A适用递延纳税政策，相较于不适用递延纳税政策，反而多缴纳了个人所得税16920（40000-23080）元。原因何在？这主要是因为两种方案在行权环节与转让环节适用的税收政策不同。
假定授予价或施权价为P0，行权日公平市价为P1，转让价为P2，综合所得税率表中的税率t，速算扣除数s，不考虑时间价值影响和P1＜P0的情况。
不适用递延纳税政策时，个人所得税应纳税额T1＝（P1-P0）×t-s＋（P2-P1）×20%。而适用递延纳税政策时，应缴纳的个人所得税为T2＝（P2-P0）×20%。
由于T2＝（P2-P0）×20%＝（P1-P0）×20%＋（P2-P1）×20%，因此，比较T1与T2的大小，只需比较（P1-P0）×t－s与（P1-P0）×20%的大小即可。
当t为3%、10%或20%时，（P1-P0）≤300000，（P1-P0）×t-s-（P1-P0）×20%＜0恒成立，因此，当（P1-P0）≤300000时，T1＜T2。当t为25%时，（P1-P0）×（t-20%）-s＝（P1-P0）×（25%-20%）-31920，（P1-P0）介于300000~420000之间，（P1-P0）×（25%-20%）-31920＜0。
而当t为35%或45%时，（P1-P0）＞660000，（P1-P0）×t－s-（P1-P0）×20%＝（P1-P0）×（t-20%）-s，根据个人所得税综合所得税率表，该等式恒大于0，因此（P1-P0）＞660000时，T1＞T2。
当t为30%时，（P1-P0）×t-s-（P1-P0）×20%＝（P1-P0）×（25%-20%）-31920。经计算得出，当且仅当（P1-P0）=529200时，T1＝T2。
经过测算，当行权日市价与施权价的差额未达到529200元时，选择不适用递延纳税政策更划算；当行权日市价与施权价的差额大于529200元时，选择适用递延纳税政策更划算；而行权日市价与施权价的差额等于529200元时，两种选择无差异。
因此，企业在通过股票期权进行员工激励时，企业及员工双方需要充分考虑税收负担差异，根据行权日市价与施权价差额所得的不同，选择是否适用递延纳税优惠，合规减轻股权激励的个人所得税税负，提升激励的效果。
不过，适用递延纳税政策的非上市公司股权激励，须满足一定的条件，101号文件对此作了正列举；此外，按照164号文件的规定，2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确，企业和员工都需要关注这些细节。
（作者单位：国家税务总局绍兴市税务局，北京华税律师事务所）
问题：非上市公司授予本公司员工的股权激励如何缴纳个人所得税?
解答：
财税﹝2016﹞101号第一条规定：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。
说明：财税﹝2016﹞101号的规定，对非上市公司符合条件的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，由通常情况下分别按“工资、薪金所得”和“财产转让所得”两个环节征税，合并为只在一个环节征税，就是只在转让环节按“财产转让所得”征税，而取得环节的“工资、薪金所得”暂不税。
该文件出台后，税负比之前降低了10～20个百分点，有效降低了纳税人的税收负担，进一步加大了对创新创业的支持力度。
来源：税企网 作者：彭怀文 2022.08.03 |
