几种特定收入情形下涉税分析

　　《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称准则），其最大的亮点是侧重引导企业增强合同意识、规范合同管理，提升收入信息的质量和透明度，并要求不同类型企业分阶段逐步实施，然而其约定的会计账务处理与税法规定存在诸多不同，并且准则原文表述很多源自国外准则的直接翻译，语言较为晦涩难懂，理解起来较为困难，本文特从日常经营中选取几种常见的情形下销售行为的税会确认进行较为详细的分析，力求采用较为通俗的表述，以期对大家工作学习有所帮助。

　　一、奖励积分的销售

　　奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分，然后可以用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略。按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择权的销售。

　　例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人，为增强业绩，推出一项营销计划，客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元，每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元)，但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效。假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元，根据历史经验，积分从次月起生效。甲公司估计该积分的兑换率为90%。

　　分析:甲公司通过授予客户积分以优惠价格购买商品的活动，等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则，相当于自己承担了一项单独的履约义务。客户购买商品的当期售价为100万元，考虑积分90%的兑换80%商品的情形，甲公司估计积分的单独售价为51430元【1元×100000个积分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。之所以要按照70÷98×100%来计算折扣率，举个例子来说，A药品售价100元，如果用现金支付只需支付98元，用积分兑换的话只需支付70元，少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。

　　会计处理：分摊至商品的交易价格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含税收入为951086÷（1+13%)=841669元。

　　分摊至积分的交易价格＝[51430÷（1000000＋51430）]×1000000＝48914元；不含税收入为48914÷（1+13%)=43287元。

　　甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元，同时确认合同负债48914元。

　　借：银行存款  1000000

　　贷：主营业务收入  841669

　　合同负债  43287

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  115044

　　链接：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款处理，当然也不能核算未实际收取的款项，简言之，就是体现着收付实现制的原则。合同负债的确认是以履约义务为前提，不构成履约义务的预收账款，严格上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款，提前进行账务处理，简言之，就是体现着权责发生制的思想。

　　如果截至2019年12月31日，客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95%。即使兑换率重估与否，不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

　　积分应当确认的收入＝60000/95000×43287＝27339元

　　借：合同负债  27339

　　贷：主营业务收入  27339

　　截至2020年3月31日，客户实际兑换积分97000，按照约定，未兑换积分3000分失效。

　　积分应当确认的收入＝970000/970000×43287－27339＝15948元

　　借：合同负债  15948

　　贷:主营业务收入  15948

　　税务处理：

　　1.增值税处理

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提增值税销项税额。

　　使用消费积分时，可以作为商业折扣销售处理，在同一张发票上开具同时注明消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额，按照折扣后金额计税，积分抵减收入部分此时无需计税。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认并计提了增值税销项税额，失效时不再做相关处理。

　　2.企业所得税处理

　　本例中企业所得税主要涉及到积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整。

　　消费积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的，应调增应纳税所得额43287元。

　　消费积分使用时，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中，分别在当年调减应纳税所得额27339元，次年调减应纳税所得额15948元。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认。

　　针对税会差异，企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：

　　发放积分时，

　　借：递延所得税资产  10822（43287×25%）

　　贷：所得税费用  10822（43287×25%）

　　当年年底根据积分使用情况，

　　借：所得税费用  6835

　　贷：递延所得税资产  6835

　　次年3月31日积分失效时，

　　借：所得税费用  3987

　　贷：递延所得税资产  3987

　　拓展：如果我们对上例稍做变形，即客户获取的积分，在使用时只能获取等额礼品，又该如何处理呢？

　　增值税处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售，计提销项税额。原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定。

　　企业所得税处理：如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，同时根据国家税务总局2019年41号公告规定，按照会计处理与税收规定的差额进行应纳税所得额的调增或调减，并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理，在规定限额内扣除。

　　个人所得税处理：根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税。

　　二、客户未行使的权利

　　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

　　例2：甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人，2019年甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，有效期为3年，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。

　　分析：本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，故在销售储值卡时，应计提“待转销项税额”，待客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

　　会计处理：

　　销售储值卡时，

　　借：银行存款  1000000

　　贷：合同负债  884956

　　应交税费——待转销项税额  115044

　　待转销项税额=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。

　　甲公司在2019年底销售的储值卡应当确认的收入金额＝(400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元

　　根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，

　　借：合同负债  372613

　　应交税费——待转销项税额  46018

　　贷：主营业务收入  372613

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  46018

　　此时增值税要按照实际消费经营即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元

　　税务处理：

　　增值税：

　　销售储值卡时，与会计处理相同；

　　实际消费时，根据实际消费储值卡金额确认收入时，税法不认可预估的储值卡金额，应确认的销项税额为46018元。

　　到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额，应将应交税费——待转销项税额余额，转入营业外收入。

　　企业所得税：

　　销售储值卡时，不确认收入；

　　实际消费时，税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元，账面确认收入为372613，二者差异为18631元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  4658（18631×25%）

　　贷：递延所得税负债  4658（18631×25%）

　　到期失效时，根据实际消费消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致，又有550 000元被消费，则

　　税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726元，会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差异为25617元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  6404（25617×25%）

　　贷：递延所得税负债  6404（25617×25%）

　　假设分两期消费，如果失效内确实有５%的金额未被消费，税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元，会计账面收入为0，冲回递延所得税负债6404+4658＝11062，应当做出的会计分录为：

　　借：递延所得税负债  11062

　　贷：所得税费用  11062

　　和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情况重新做出估计后，仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

　　三、售后回购

　　售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税，下同），同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定，应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移，相当于甲做为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。

　　租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说，会计分录为：

　　收到设备时，

　　借：使用权资产  80

　　贷：租赁负债  80（尚未支付租赁款总额的现值）

　　提取折旧时，

　　借：管理费用等  40

　　贷：使用权资产累计折旧  40（从租赁期开始的当月开始计提）

　　支付租赁价款并取得甲开具的发票时，

　　借：租赁负债  80

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 10.4（80×13%）

　　贷：银行存款  90.4

　　税务处理：国税函[2008]875号采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这个文件比较古老，由于总局层面没有最新规定，笔者认为，在按照租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则，应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移，对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当调增应纳税所得额。

　　至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便，在此不再详述。

　　例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

　　会计分录为，

　　借：银行存款  200

　　贷：长期应付款  200

　　回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期利息费用。由于回购期间为24个月，在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额=60÷24=2.5(万元)。

　　借：财务费用  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　贷：长期应付款  2.65

　　共计24个月，总计3.6万元

　　回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元，款项已经支付。

　　借：长期应付款  263.6

　　贷：银行存款  263.6

　　税务处理：

　　增值税方面：购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣。

　　企业所得税方面：国税函[2008]875号规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，仍然按照200万元做为折旧的计提基础。

　　与甲公司对应，乙公司应将该商品做为以摊余成本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的，取得设备时：

　　借：债权投资  200

　　贷：银行存款  200

　　分期收取利息时：

　　借：应收利息  2.65（2.5+0.15）

　　贷：投资收益  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　共计24个月，总计3.6万元

　　四、具有融资性质分期收款模式下销售商品的涉税分析

　　分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此从会计角度讲，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率。当然，实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法分期平均摊销。

　　对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

　　例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税，下同），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%，每期计入财务费用的金额如表所示。