关注重大税务案件审理办法的细微变化

《重大税务案件审理办法》施行后，针对重大税务案件提起行政复议或行政诉讼，被申请人与被告并不一致。

一般的税务行政案件中，税务行政复议被申请人与税务行政诉讼被告是一致的。举例来讲，税务所对纳税人丢失发票的违法行为处以罚款500元，如果纳税人对该行政处罚不服申请税务行政复议，被申请人为该税务所；如果纳税人直接提起行政诉讼，被告同样为该税务所。值得注意的是，2015年2月1日起施行的《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）（以下简称审理办法）施行后，针对重大税务案件提起行政复议或行政诉讼，被申请人与被告并不一致。

审理办法第五条第一款规定：“省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会（以下简称审理委员会）”。审理委员会的主要职责为审理本级稽查局提交的、符合一定标准的重大税务案件。同时审理办法第三十四条规定，案件审结后“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”。也就是说，虽然重大税务案件由审理委员会作出决定性意见，但在处理决定书、处罚决定书加盖公章的是本级稽查局，这也是审理办法与《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发〔2001〕21号）重要差异之一。

如果纳税人对于重大税务案件处理决定、处罚决定不服的，可以申请行政复议。对此，《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。比如，纳税人对经区国税局重大税务案件审理委员会审理后作出的决定性文书不服申请复议的，虽然文书落款载明的税务机关是区国税局稽查局，纳税人也只能向区国税局的上一级行政机关即市国税局申请行政复议。从表面看，复议机关市国税局与文书作出机关区国税局稽查局并不是“上一级”的关系，似乎有悖于《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第二款“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服时，向上一级主管部门申请行政复议”的规定，但仔细分析重大税务案件审理的过程会发现，审理委员会所在税务机关实际充当的是“批准机关”的角色，即最终的审理意见由审理委员会（主任）批准，这样一来被申请人的判断就应适用《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十三条“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”的规定；《税务行政复议规则》第二十九条进一步阐明：“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”，而审理办法又恰恰属于规章，因此针对重大税务案件，虽然由区国税局稽查局作出决定性文书，但行政复议被申请人为区国税局。

如果纳税人不申请行政复议，而是对重大税务案件的行政处罚决定直接提起诉讼，被告有别于行政复议中的被申请人。行政诉讼法第二十六条第一款规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告”，那么上例中，重大税务案件实际批准机关与文书作出机关不一致，“作出行政行为的行政机关”究竟是区国税局还是区国税局稽查局？这个问题可以在《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔2000〕8号）中找到答案，其第十九条明确规定：“当事人不服经上级行政机关批准的具体行政行为，向人民法院提起诉讼的，应当以在对外发生法律效力的文书上署名的机关为被告”。很显然，最高人民法院在处理该问题时选择了最为直接、最易判断的方式，使问题简单化、明确化；因为处罚决定由区国税局稽查局作出并署名，也就毫无疑问地成为重大税务案件行政诉讼中的被告。

同一重大税务案件，两种常见救济方式，参加人涉及不同的行政机关。看似微不足道的差异，明确后一方面可以帮助纳税人选择最佳救济方式，另一方面可以督促相应税务机关尽早开展应对准备和相应工作。

作者单位：北京市大兴区国税局稽查局