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一、案情介绍
长江四家企业发起成立保险公司，2011年上半年召开股东会后达成一致意见。2011年底四个发起人决定，将八亿元理财款由代办理财业务的投资公司账户，划转到发起人共管的个人账户，按照权益资本筹集的财务制度进行专户核算。由于财务人员未按照股东会决定，及时将理财款由债权投资账户转入长期股权投资账户，2013年上半年长江市国家税务局在核查时认定为债权投资，要求补缴企业所得税两千余万元。四家发起人公司按规定追溯调整会计核算后，请求税务机关重新作出税务处理决定。2014年1月中旬有关税务局告知，代理人在2013年11月提交的《关于长江市北岸区国家税务局约谈问题的说明》不予认可，理由是：企业在设立阶段没有会计主体，长江市三家企业将债权投资转为股权投资的会计差错处理，税务机关不予支持。客观地说，长江税务局这个答复，一方面没有客观事实根据支持，不符合企业设立会计处理常规；另一方面违反了现行的民法、公司法、企业财务通则、会计基本准则等有关规定，是个错误的具体行政行为。代理人根据下列理由确认：公司设立阶段的法律关系主体和会计主体是筹办机构。
二、交易过程确认：企业筹建期间的起点与终点
企业筹建期间起点是发起人合同签订日或出资人批准日，终点是取得第一笔经济收入之日或企业运行开始之日，可以划分为企业设立阶段和企业成立后的开业筹办阶段。国税函[2010]79号文件规定：“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。”根据79号文件的规定，企业筹建期间终点是开始生产经营月份的最后一天或上月的最后一天。习惯上开始生产经营之日，具体是指从企业设备开始运作，开始投料制造产品或取得第一笔收入之日起，为企业筹建期结束。
三、民法应用：法人的成立须经设立和法人资格的取得两个阶段的法定程序
法人设立是指依照法律规定的条件和程序使社会组织获得法律上人格的整个过程，是创设法人的一系列行为的总称，是为创办法人组织使其具有民事主体资格而进行的多种连续准备行为；法人的成立是法人取得民事权利能力和民事行为能力的法律事实，类似于自然人的出生，是法人组织经历设立阶段、具备法人条件、进行成立登记、获得法人资格的行为。不同的民事主体取得法律上的人格的方式并不相同，自然人是通过出生这一事实而取得法律上的人格，而法人只能通过设立而取得法律上的人格。
法人的成立须经设立和法人资格的取得两个阶段的法定程序。法人的设立和法人的成立并非一个概念。法人设立是创设法人的行为，法人成立是法人得以存在的事实状态。因此，法人的设立是法人成立的前提，法人的成立是法人设立的结果，法人成立意味着法人设立的完成，但法人的设立并不必须导致法人成立，当设立无效时，法人就不能成立。
法人的设立是法人成立的前置阶段，法人不经过设立就谈不上成立的问题，因而法人的设立与成立之间有着密切联系。二者有如下区别：
（一）性质不同。法人的设立是一种准备行为，属于法人产生的“准备阶段”，因而这种准备行为既有法律性质的，也有非法律性质的；而法人的成立则不同，它属于法人产生的“形成阶段”，其行为性质均属于法律意义上的行为。
（二）要件不同。法人的设立一般要有合法的设立人、存在设立基础和设立行为本身合法等要件；法人的成立一般应具备依法成立、有必要的财产或者经费以及有自己的名称、组织机构和场所等条件。由于两者的要件不同，法人的设立并不当然导致法人的成立，当设立无效时，法人就不能成立。
（三）效力不同。法人在设立阶段，不具有法人资格，设立行为主体是出资人组建的筹建机构，设立行为是出资人的行为。如果设立失败有关费用由出资人负担；法人成立后，法人享有民事主体资格，可以以自己的名义对外进行民事活动，设立阶段发生的费用作为开办费由新成立的公司负担。
（四）会计分期假设不同。设立阶段适用非持续经营假设，自发起人合同签订日或出资人批准日起至公司成立之日期间为一个会计年度；成立后适用持续经营假设，以公历年度作为一个会计年度。
四、行政监管法应用：法人设立是法人成立的前置阶段，法律主体是筹办机构
《公司法》第七条规定，“依法设立的公司，由公司登记机关发给公司营业执照。公司营业执照签发日期为公司成立日期。”根据《公司法》第七条的规定，公司设立行为属于公司法规范的范畴。《公司法》规范公司设立行为的结果，必然产生公司设立的法律关系，相应的就能够确认法律关系要素：公司设立主体、公司设立内容、公司设立客体。公司成立之前公司设立的主体，是出资人组建的公司筹办机构。
五、财务会计法应用：公司筹建期间包括权益资本筹集和实收资本筹集两个阶段
企业筹建期间包括：权益资本筹集的设立阶段、实收资本筹集阶段。根据《企业财务通则》财政部令第41号第三章资金筹集的有关规定，筹集权益资本仅履行内部程序，如拟订筹资方案，确定筹资规模，履行内部决策程序和必要的报批手续，控制筹资成本。筹集实收资本应履行国家市场监管程序，如依法委托法定验资机构验资并出具验资报告，在获准工商登记后30日内，依据验资报告等向投资者出具出资证明书，确定投资者的合法权益。
六、财务会计法应用：企业设立阶段已经产生了财务主体和会计主体
《企业财务通则》第十五条规定，“企业依法以吸收直接投资、发行股份等方式筹集权益资金的，应当拟订筹资方案，确定筹资规模，履行内部决策程序和必要的报批手续，控制筹资成本。企业筹集的实收资本，应当依法委托法定验资机构验资并出具验资报告。”根据《企业财务通则》第十五条的规定，公司在成立前的设立阶段，属于《企业财务通则》规范的范畴，尽管还不具备成立条件但是仍应作为财务主体执行《企业财务通则》。
《企业财务通则》作为国家行政法规类文件，所产生的后果之一是财务法律关系，财务法律关系的要素包括：财务主体、财务内容、财务客体。既然企业设立阶段筹集权益资金行为属于《企业财务通则》规范的财务客体，那么实施筹集权益资金行为的主体——公司筹备组，应必然属于法定的财务主体。财务制度属于企业运行的实体法，会计制度属于企业运行的程序法，会计主体是由财务主体决定的。换句话说企业的财务主体，必然是企业的会计主体。财务主体产生了，会计主体也随之产生。
《企业会计准则—基本准则》第二条规定，“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司下同）。”《企业会计准则—基本准则》使用的是“设立”作为企业的定语，而未使用“成立”，显然现行的会计准则体系适用于公司设立阶段。不难看出《企业财务通则》与企业会计准则体系，对于财务主体和会计主体的确认范围是一致的，因此我们可以提出结论：长江税务局认为企业设立阶段未产生会计主体的主张，是错误的。
七、相关法律应用方法小结
上述一至六关于相关法律应用是从以下几个方面展开的。
一是交易事实的民法评价，有三个部分：“一案情介绍”、“二交易过程确认”、“三民法应用”。
二是交易程序的行政法确认。有一个部分：“四行政监管法应用”
三是财务会计管理应用。有五和六两个部分。 |
