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税收征管法中明确纳税人具有申辩权和陈述权，但没有规定纳税人有举证责任和义务，这为税务机关稽查带来了不便。由于取证难度大，一些涉税违法案件查处难度增大，甚至出现无法认定违法行为的情况——明确纳税人举证责任有其现实必要性。
案件 企业支出异常税务机关核查无果
2011年，税务机关对D房地产开发公司实施税收检查。在检查所属期内，D公司开发了一个住宅项目，可售面积约为9.2万平方米，共计785套商品住宅和15套公共建筑，销售均价8000元左右。
检查人员发现，该企业在2007年6月～2008年2月短短8个月内发生了1425.75万元广告费支出。这些款项全部以支票形式支付。该企业账簿中的发票信息显示，发票来自于4家企业，金额分别为965万元、350万元、80.75万元和30万元。
检查人员要求企业提供广告支出明细及相关证明。企业只向税务机关提供了一份广告支出说明及4份合同，说明中的信息显示，企业1425.75万元广告费支出主要用于制作宣传单400万份、手提袋10万份、宣传画册10万册、彩页200万张以及户外广告等用途。
检查人员分别对该企业银行资金流向、地税机关登记信息和发票进行鉴定和逐一调查，并对说明中显示的相关企业实地核查。调果结果显示，企业资金流向没问题、发票全部为真票，但有3家广告企业实地查找无果。
通过地税机关征管系统查询发现，该企业支出广告费最多的3家企业开具发票后，均未向地税机关申报，并且已被认定为非正常户。3家企业中，有一家企业为开票当月成立，领购发票后即开具给D公司，并且次月未正常申报。
在此情况下，检查人员通过各种方式开展调查，但始终无法找到D公司虚构1400多万元广告费支出的有关证据，只好就此作罢。针对D公司的税收检查虽历时3个月，但最终该企业只因几个账目上的涉税问题调整亏损1200万元。
问题 税务稽查单向举证有弊端
案例中，税务机关认为，D企业财务信息异常，具有虚列广告费嫌疑，但检查人员经过调查却无法取得相关证据支持。从案情来看，企业使用的方法并不高明，但却使税务机关执法检查未达到预期目标，这与举证责任有关。
法律范畴中的举证原则是指，证明主体为了使自己的诉讼主张得到法院裁判的确认，所承担的提供和运用证据支持自己的主张以避免对于己方不利诉讼后果的责任。
从我国行政诉讼法的立法和修法进程来看，对行政机关作出的具体行政行为的证据要求都体现了一个基本原则——行政机关负有举证责任，即举证倒置原则。该原则是行政诉讼证据规则区别于民事诉讼证据规则的核心。
目前，除了行政诉讼法要求行政机关负有举证责任外，行政复议法中也有相关规定。由于行政复议行为的根本特点与行政诉讼基本相同，所以行政复议与行政诉讼的举证责任原理也是相同的。
目前，我国税法对于税务机关的稽查行为无举证原则方面的具体规定，税务机关在稽查时一般根据“先取证、后决定”的行政法原则和行政诉讼法、行政复议法的相关法律精神，因负责举证而搜集证据。
但是，随着企业经营范围、地域不断扩展，业务日渐复杂，以及涉税违法行为与税务稽查对立的特性，税务稽查部门单方负有举证责任存在弊端。
1. 征纳权利义务不对等。从法律层面来看，税务机关实施税务稽查，是法律赋予税务机关行政权力，“先取证、后决定”是税务机关开展稽查活动履行的责任和义务。相对而言，目前纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权，但对于异常经营行为却没有举证责任，权利义务显然不对等。
2. 税务机关稽查取证难度加大。从主观上来说，经营者是企业经济业务的发起人和实施人，如企业发生涉税违法行为，企业经营者必定会采取各种措施加以掩盖、隐瞒，并尽可能对稽查人员的核查加以阻挠。同时，随着企业经营领域、地域的不断扩展，网络信息技术的快速发展，企业异地业务、电子商务，甚至跨国业务等经营活动越来越多，再加上会计电算化、企业资源信息化管理、电子账证等的出现，都从客观上增加了税务机关调查取证的难度。在一定程度上，税务稽查单向举证导致的案件调查难、核查取证难，已对税务机关查处和打击涉税违法行为产生不利影响。
分析 举证责任分担有现实必要性
基于以上原因，笔者认为，我国应在立法和修法时明确，除税务机关负有举证责任外，纳税人也应对企业税前列支经济行为的真实性负有举证责任，如纳税人无法证明其行为具有真实性，则其与取得收入无关的支出不得税前列支。
无论从法律层面还是税收征管层面，税企双方同时具有举证责任，都有其现实必要性。
1. 在法律层面，纳税人权利与义务应对等。在法律层面，税务机关和纳税人都是具有一定权利和义务的主体，“法律面前人人平等”。法律既然明确税务机关有搜集证据作出决定的义务，相应纳税人在享有陈述权、申辩权的同时，也应承担证明其业务真实发生的举证责任。
2. 按“过错推定”原则，纳税人应负有举证责任。税务机关实施税务稽查是在“过错假设”的原则下进行，即实施稽查前，假设纳税人存在涉税问题。我国法律规定，履行纳税义务是每个公民、法人的应尽义务。既然税务机关是按“过错假设”的原则实施稽查，那么纳税人为表明履行了纳税义务就应负有举证责任。因此税务稽查应适用“过错推定”原则，即行政相对人不能证明没有过错的情况下，应推定行为存在过错。
3. 行政效率要求纳税人负有举证责任。税务稽查是行政执法行为，需考虑行政效率，税务机关在履行税务稽查责任时应尽可能高效、快捷和节约。纳税人若负有举证责任，必然可提高税务稽查效率。同时，纳税人负有举证责任，也不会增加额外负担或使合法权益受到侵犯。目前，我国企业所得税法中第八条中的部分规定，在性质上即属于对纳税人举证责任和义务进行明确。
此外，当前税收管理中一些行政许可、税收优惠备案等项目，其管理程序都有纳税人举证的内涵。在办理行政许可、税收优惠备案时，申请人主张自己符合法定条件，提交相关证据资料以获取行政机关认同，这实质就是纳税人承担举证责任的过程。
笔者认为，明确征纳双方同时负有举证责任有以下优势：
1. 提高稽查效率，保证征管质量。征纳双方共同举证将会大幅减少稽查取证的时间。同时，共同举证条件下，证据链将更为完整，内容更为翔实，可有效提高稽查质量，提升稽查效率，降低案件查办难度。
2. 规范财务核算，确保证据完整。纳税人负有举证责任之后，将会更加重视企业制度建设，规范企业财务核算。同时，由于有举证责任，企业会自觉加强账簿资料等运营信息的管理工作，涉税资料丢失、毁损情况将大大减少。
3. 增加违法成本，有效防止税款流失。在征纳双方都负有举证责任之后，随着稽查工作质效的提升，纳税人偷逃税款的机会将减少，难度会加大，这有助于税务机关堵塞征管漏洞，加强监管，确保税款及时足额入库。
建议 税法中应明确纳税人有举证责任
目前，由于税收征管法中仅明确纳税人具有申辩权和陈述权，没有明确纳税人有举证责任和义务，这为税务机关开展稽查带来了不便。由于取证难度大，一些涉税违法案件查处难度增大，甚至出现无法认定违法行为的情况。前文所述案件，在稽查过程中，企业短期内支出的1400多万元广告费，虽不合情理，税务机关因无法取得有效证据，最终仍无法认定企业行为违法。因此，相关部门在立法和修法时，有必要明确，除税务机关负有举证责任外，纳税人也应对企业税前列支经济行为的真实性负有举证责任。
笔者认为，明确税务机关与纳税人都负有举证责任，提高行政执法效率，防止税款流失的同时，为充分保障纳税人权益，应遵循以下原则：
1. 在日常执法中，税务机关应谨慎要求纳税人自行举证。应尽可能自行搜集证据对纳税人行为定性，以达到震慑效果。如需纳税人举证，应一次性向纳税人提出，并阐明原因。
2. 应限定税务人员的处罚行为。应明确只有税务机关自行搜集证据，证明纳税人具有违法行为时，才能进行行政处罚。纳税人无法证明其业务的真实性，同时税务机关又无证据证明其行为违法，则只能补税处理，不能对其进行处罚。
3. 纳税人举证时，如向税务机关提供虚假证据，税务机关可按偷税行为对其进行处罚。
作者单位：大连市国税局 |
