分阶段处理同一案件存在执法风险

在实际工作，由于各个部门的工作性质和重心不同，或受税收执法权限制约，往往会出现不同税收执法主体分阶段处理同一案件现象。根据执法主体之间的关系，可以将上述现象分为两种类型：一是上下级税务机关分阶段处理同一案件，二是同级税务机关的不同部门分阶段处理同一案件。

由于税务案件的处理是一项系统工作，既要考虑执法主体资格的合法性，又要考虑行政相对人的违法性质；既要考虑适用实体法，又要考虑适用程序法；既要考虑证据收集的合法性，又要考虑税务案件的可执行性。因此，对同一税务案件，在不同执法阶段分别由不同的执法主体实施，必然存在一定的执法风险。实践中，以下两种情况往往存在执法风险。

第一，重大税务案件审理制度中的执法风险。重大税务案件审理制度是为了加强和规范对重大税务案件的监督，其出发点是正确的，但其程序有悖行政法理论。根据《重大税务案件审理办法（试行）》，重大税务案件审理工作是指税务局对调查终结的、符合一定标准的案件进行审核和作出处理决定。重大税务案件的税务行政处罚决定书一律以审理委员会所在税务局名义下发，这就直接导致了税务行政处罚主体的越位和缺位。对稽查局调查终结的案件作出行政处罚决定的不是稽查局，而是它的上级主管部门。作为稽查局上级的税务局，其职能更多的是侧重税收征收管理、对稽查局的税收执法行为进行监督。换言之，案件调查取证是一个行政主体，而作出具体行政行为的是另外一个行政主体，违背了行政法的基本原理，其行政行为应是无效的。进一步而言，上级税务机关代替下级税务机关行使重大税务违法案件的审理权和处罚权，既使得稽查局作为授权性处罚主体缺位，也使得税务局越位行使了法律授予稽查局的专司职权。这一做法既弱化了稽查局的职能作用，破坏了税收执法权的完整性，也导致税务局和稽查局税收执法职责不清、税收行政执法主体职责范围交叉。

第二，稽查局牵头打击发票违法犯罪行为中的执法风险。根据规定，税务局与稽查局的职责划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。因此，税务稽查局牵头打击发票违法犯罪行为明显存在两个问题：一是稽查局有越权之嫌，其执法逻辑或者说理念就是有罪推定；二是一旦稽查局在检查中未发现当事人有严重违法行为的，将按规定移交税源管理部门处理，这又会带来执法主体变更风险。税源管理部门如果想避免这一执法风险，采取不延续稽查部门的执法行为，重新启动税收执法程序，这一方面浪费行政执法资源，另一方面因为在短期内多次对纳税人进行检查，与减少或限制对纳税人进行检查次数的总体要求相悖。

为了减少不同税收执法主体分阶段处理同一案件中的执法风险，笔者建议，对重大税务案件经过审理后变更税收执法主体的规定予以取消或仍以稽查局的名义下达相关执法文书。这样既可确立稽查局的行政执法主体地位，避免税务行政处罚主体的越位和缺位，又可以化解税收执法中存在的隐患。取消税务局对稽查局稽查案件的审理以后，为避免可能出现的稽查执法偏差，税务局可以通过重点执法检查，对稽查局查处的重大税务案件进行监督，充分发挥已经制定并实施多年的税收执法检查制度、执法过错责任追究制度的制约和监督作用。另外，税务行政复议制度也是对重大税务案件审理质量的有效监督形式，上级复议受理机关完全可以在受理复议申请时强化对下级税务机关的监督。最后，从税务机关外部对税收执法权的监督上来说，现有的税务行政诉讼制度、税务行政赔偿等这些外部监督制度也是对税收执法权的有效监督。

针对稽查局牵头打击发票违法犯罪行为中的执法风险，建议严格按照稽查局与税源管理部门的职责范围规定，把打击发票违法犯罪行为的启动工作归位到税源管理部门，税源管理部门在工作中发现有偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的，再移交稽查部门处理。实践中，不仅对发票违法行为的处理，另外如对未按规定办理税务登记的行为的处理、对编造虚假计税依据的行为的处理等对一般税务行政违法行为的处理，都应归于税源管理部门的职责范围。同样，稽查局如果发现了不属于自己职责范围内的一般税务行政违法行为，其正确的处理方式也是将案件移交税源管理部门处理。