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【编者按】企业的纳税行为既可能受到税务处理、行政处罚，也可能受到刑事处罚。由于税务处理、行政处罚和刑事处罚在实施机关、适用依据、适用对象、处罚方式、处罚程序、处罚作用等方面均存在不同，税务处理、行政处罚与刑事处罚之间的衔接就显得十分关键。2021年7月5日起施行的修订后的《行政处罚法》完善了行政程序和刑事程序的衔接规定，但实践中仍有部分问题尚未明确，如：公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票立案之后刑事判决之前，税务机关是否有权以同一事实以偷税为由作出罚款的行政处罚?因涉嫌虚开罪被追究判处有期徒刑，但未被判处罚金或判处的罚金低于行政罚款，税务机关是否还可以作出罚款的行政处罚?本文结合司法判例对争议问题进行分析，供读者参考。
一、案例介绍
案例一：
赵某系甲公司的法定代表人，赵某及甲公司因虚开增值税专用发票罪被公安机关立案，公安机关立案后，税务机关对此知晓。在此情况下，税务机关未经等待司法机关的最终处理结果，针对同一违法行为以甲公司逃税作出罚款的行政处罚。
甲公司提起行政诉讼，一审、二审法院均认定税务机关作出的行政处罚决定程序违法，实体上缺乏法律依据，应当依法撤销。
税务机关不服，申请再审，主张：(1)公安机关的《立案决定书》载明的是对赵某个人立案侦查，其针对公司进行处罚。(2)根据《行政处罚法》第28条第二款的规定，恰恰可以说明在法院判处罚金之前，行政机关可以作出罚款的行政处罚，只是需要在法院判处罚金时做相应折抵。(3)本案与最高人民法院针对山东省高级人民法院《关于枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚一案的请示》(以下简称“山东枣庄案”)与情形不同，不应适用。(4)刑事罚金低于行政罚款的数额会削弱对违法行为的打击力度。
高级人民法院再审认为：(1)结合公安机关的《关于对甲公司等企业虚开增值税专用发票进行税务处理的函》及刑事判决书的内容可以看出，公安机关的立案决定是对被申请人单位及直接负责的主管人员及赵某涉嫌虚开增值税专用发票犯罪行为进行立案。(2)行政机关在公安机关接受涉嫌犯罪案件前已依法作出的罚款，可以依法折抵相应罚金，而本案公安机关立案在先，当时税务机关未作出处罚决定，不符合该条规定的情形。(3)无论是税务机关立案后移送公安机关还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，因此山东枣庄案的裁判要旨即“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;行政执法机关将案件移送公安机关立案侦查后又以当事人涉嫌偷税立案，并作出罚款的行政处罚决定，属行政程序违法，缺乏法律依据，依法应予撤销”，对本案是具有参考意义的。(4)刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施，除了罚金可能还会判处限制人身自由，并不能简单地按照罚款金额来衡量是否过罚相当的问题，这也是法律规定行政机关不得以行政处罚代替刑事处罚的立法目的所在。
案例二：
2011年11月28日开始，A市稽查局对乙公司进行税务检查，在检查中发现乙公司存在无生产、无费用、不见原料、不见产品虚构委托加工生产的情况，有虚开增值税专用发票的嫌疑。2012年6月15日，A市稽查局将关于乙公司涉嫌虚开增值税专用发票案件移交公安机关。
2016年3月26日，A市中级人民法院作出终审刑事判决书，认定乙公司法定代表人张某在经营中虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪;乙公司系单位犯罪，追究直接责任人何某责任，张某、何某分别被判处了十年六个月和三年的有期徒刑，未对乙公司未作出罚金处罚。
2016年10月9日，A市稽查局对乙公司作出《税务行政处罚事项告知书》拟对乙公司虚开增值税发票的行为处以罚款，并根据乙公司的申请召开了听证会。
2016年12月28日，A市稽查局作出《税务行政处罚决定书》，决定对乙公司虚开增值税发票的行为罚款200000元。
2017年9月25日，乙公司向A市国税局提起行政复议。2017年11月5日，A市国税局作出《税务行政复议决定书》，维持了A市稽查局作出的税务行政处罚决定，撤销《行政强制执行催告书》。
乙公司不服市稽查局作出的税务行政处罚决定及市国税局作出维持部分的税务行政复议决定，遂诉至法院。
一审、二审法院均认为：刑事审判认定乙公司构成虚开增值税专用发票罪，仅对乙公司法定代表人及直接责任人判处了刑法的人身罚，但对乙公司并未进行判处罚金的刑罚。市稽查局对乙公司虚开增值税发票的违法行为，作出“处以200000元的罚款”的处罚，并不违反“一事不再罚”的法律原则。
案例三:
2014年10月，李某向B市公安局提交检举材料，要求查处丙公司与丁公司合谋虚开增值税发票的违法犯罪行为，B市公安局立案后将丙公司虚开增值税发票的违法线索提供给B市市国家税务局稽查局，B市国家税务局稽查局审核后予以行政立案。
B市国家税务局稽查局立案调查后，对丙公司作出《税务行政处罚决定书》。丙公司不服，提起行政诉讼。
一审、二审法院均认为，因公安机关是在对丙公司涉嫌虚开增值税发票的行为立案后向B市国家税务局稽查局提供涉税违法信息，B市国家税务局稽查局的审核立案符合《税务稽查工作规程》第十六条的规定，在公安机关的侦查尚未结束前，对丙公司进行行政立案不违反现有法律规定。
上述案例都涉及到虚开案行政程序和刑事程序如何衔接的问题，也是涉案企业较为关心的问题，如虚开刑事立案后，税务机关是否还可以立案?虚开刑事判处有期徒刑和罚金后，税务机关是否还可以对虚开行为进行行政处罚?虚开刑事判处有期徒刑，但未判处罚金，税务机关是否还可以对虚开行为进行行政处罚?但上述法院有些的裁判观点值得探讨，有些裁判观点值得其他法院学习，下面展开分析。
二、涉税行为涉嫌犯罪的刑事程序和行政程序该如何衔接。
(一)涉税行为涉嫌犯罪的，税务机关应当移送公安机关，且不得以行政处罚代替移送
根据《行政处罚法》第八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定，税务机关在依法查处涉税违法行为过程中，发现涉税违法行为涉嫌犯罪，依法需要追究刑事责任的，应向公安机关移送。税务机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。但前述规定并未明确税务机关应当在发现涉嫌犯罪后多长时间内移送公安机关，给予了税务机关自主权。
无论多长时间内移送，但都应当移送。根据《行政处罚法》第八十二条的规定，如果税务机关应当移送而未移送，以行政处罚代替刑事处罚的，上级行政机关将有权对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分;情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。
(二)公安机关对涉嫌虚开的案件直接立案后，向税务机关提供了涉税违法信息，税务机关不宜再进行立案调查
司法实践中，对于纳税人的涉税行为涉嫌犯罪，根据案件来源不同，有些是税务机关向公安机关移送;有些是公安机关直接立案侦查后告知税务机关。
对于公安机关对涉税行为涉嫌犯罪进行立案侦查，在司法机关作出结论前告知税务机关，税务机关是否可以立案进行处理，相关法律并未明确规定。
如果税务机关进行立案，作出税务处理决定，纳税人很可能会提起行政复议，甚至行政诉讼。根据《税务行政复议规则》第七十九条：“行政复议期间，有下列情形之一的，行政复议中止：(八)案件审理需要以其他案件的审理结果为依据，而其他案件尚未审结的”的规定，刑事案件审理结果未确定，行政复议程序很可能会中止。
我们认为，对于同一行为，在刑事立案后，税务机关的处理往往需要以刑事案件的审理结果为基础，为避免司法资源的浪费，避免税务机关和司法机关的结果出现矛盾的情形，税务机关暂不予立案为宜。如果税务机关进行立案，也应当中止审理，待刑事案件审理结果确定后，再进行处理。
(三)无论何种情形，涉税行为涉嫌犯罪被公安机关立案后，司法机关作出结论之前，税务机关不得以同一事实进行行政处罚
针对山东省高级人民法院《关于枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚一案的请示》，最高人民法院于2008年9月19日作出(2008)行他字第1号《关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(以下简称“答复”)：“根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第五条、第八条、第十一条的规定，税务机关在移送公安机关之前已经给予当事人罚款处罚的，法院在判处罚金时应当折抵罚金。税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚。刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如当事人行为不构成犯罪，在公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任”。
根据《答复》第二条的规定，税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚。
如前所述，司法实践中，对于纳税人的涉税行为涉嫌犯罪，有些是公安机关直接立案侦查后告知税务机关。对于公安机关对涉税行为涉嫌犯罪进行立案侦查，在司法机关作出结论前告知税务机关或者税务机关知晓，税务机关是否可以作出行政处罚的情形，相关法律并未明确规定。我们赞同案例一中法院的观点，即无论是税务机关立案后移送公安机关还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两者的关键点是相同的，即都是公安机关已经立案侦查，在此情形下，税务机关均不得对同一违法行为作出罚款的行政处罚。
三、涉税行为涉嫌犯罪，刑事罚金和行政罚款的衔接问题
(一)涉税行为涉嫌犯罪被公安机关立案前，税务机关依法作出罚款的行政处罚，才可以折抵法院作出的罚金
《行政处罚法》第三十五条：违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条：依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。
根据前述规定和《答复》第一条的规定，如果税务机关先对涉税违法行为进行立案，在作出行政处罚(罚款)后，才对涉嫌犯罪的行为移送公关机关，罚款可以折抵法院通过刑事程序判处的罚金，但是该行政处罚(罚款)必须是依法作出的，包括程序合法和实体合法。如果程序违法或者法律依据不足，依法被撤销后，税务机关不应当再重新作出行政处罚，该罚款也就无法再进行折抵。
如前所述，法律未规定税务机关发现涉税行为涉嫌犯罪后的移送时间，使税务机关可以选择先作出罚款的行政处罚，再移送公安机关;也可以选择不作出行政处罚，直接移送公安机关。但如果税务机关作出罚款的行政处罚后，纳税人对行政处罚提起行政诉讼，在行政诉讼审理结束前，税务机关即移送公安机关，对于行政诉讼，法院该如何处理?
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第八十七条规定：“在诉讼过程中，有下列情形之一的，中止诉讼：……(六)案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据，而相关案件尚未审结的;中止诉讼的原因消除后，恢复诉讼。”
我们认为，前述情形下，因行政处罚尚未生效，且刑事案件的审理结果将对行政处罚产生影响。此外，行政诉讼判决的结果(罚款)将影响刑事判决罚金的折抵，法院根据前述规定中止审理较为适宜。
(二)法院判决仅判处主刑(如有期徒刑)，而未判处附加刑(如罚金)，税务机关是否有权再给予罚款的行政处罚?
根据《刑法》的规定，刑事处罚包括主刑和附加刑两部分。主刑有：管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑和死刑;附加刑有：罚金、剥夺政治权利和没收财产。从种类上说主要有人身罚和财产罚两类，而人身罚是刑罚的重点。
根据《行政处罚》的规定，行政处罚包括：警告、通报批评、罚款、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、没收非法财物、没收违法所得、行政拘留等。从种类上说虽包括了人身罚、财产同、申诫罚和能力罚四大类，但重点绝不在人身罚，因而行政处罚所规定的人身罚较之刑事处罚要轻得多。
如果刑事程序中法院仅判处主刑(如有期徒刑)，未判处附加刑(如罚金)。税务机关是否有权基于同一违法事实作出行政处罚，对其进行罚款?
对此，法律并未明确的规定。根据《答复》第二条的规定，刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如果严格根据字面的理解，只有法院同时判处人身和财产的刑罚，税务机关才不应当再作出罚款的行政处罚。法院仅作出人身刑罚，未作出财产刑罚时，并未禁止税务机关再作出罚款的行政处罚。上述案例二法院即采用了此种观点，即刑事判决未对公司判处罚金，税务机关对其虚开增值税发票的违法行为，作出罚款处罚，不违反“一事不再罚”的法律原则。对此，我们认为，不应片面限缩的理解该规定，虽然法院对纳税人的犯罪行为判处有期徒刑，而未判处罚金，但该刑事判决属于纳税人行为的刑事评价，税务机关再进行评价，属于对一个违法行为进行两次评价，有违一事不再罚原则。
(三)法院判决的刑事罚金低于行政罚款的数额，税务机关是否还有权再给予行政处罚?
纳税人的行为有可能既违法税法，又违法刑法，既可能受到税务处理、行政处罚，也可能受到刑事处罚。
《行政处罚法》第二十九条规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。
对于同一行为，已经受到刑事处罚，税务机关是否还能够进行行政处罚，是否应当适用一事不再罚原则。我们赞同案例一法院的观点，刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施，除了罚金可能还会判处限制人身自由，并不能简单地按照罚款金额来衡量是否过罚相当的问题，这也是法律规定行政机关不得以行政处罚代替刑事处罚的立法目的所在。
四、结语
通常情形下，刑事处罚的制裁程度比行政处罚更严厉，理应优先得到实施;同时，刑事程序也比行政程序更加严密，司法机关经刑事程序认定的事实和证据一般应被行政机关所采纳，而行政机关经行政程序认定的事实和证据往往还要接受司法机关重新审查和认定;因此，“刑事优先”被普遍视为行政处罚和刑事处罚衔接的一个基本原则。但实践中的涉税案件具有高度的专业性和复杂性，涉税行政案件与刑事案件的交叉，又会使案件更加复杂。企业在面对涉税行刑交叉案件时，往往无所适从，建议企业委托专业的税务律师，以更好的应对刑事案件和行政处罚，避免人财两空。 |
