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面对一起看似“事实清楚、依据充分、定性准确、程序合法”的行政处罚案件，A公司为何还一直“不服”，并“孜孜不倦”寻求法律救济？这个案件对税务稽查执法又有哪些启示？今天，本版编辑邀请曾参与本案的税务稽查人员谈一谈其中的事理和法理。
【基本案情】
2013年4月2日~7月11日，原安徽省黄山市地税局稽查局对A房地产公司（以下简称A公司）在2010年1月1日~2012年12月31日期间涉及的地方税费申报缴纳情况实施了税务检查。经查发现，A公司有3位投资者从公司借款870万元，借款时间长达2年多（截至检查期间已归还），且未用于公司生产经营。原黄山市地税局稽查局于2014年2月20日下达《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，责令A公司补扣缴利息、股息、红利个人所得税税额174万元，并处罚款87万元。
A公司不服稽查局作出的处理和处罚决定，向黄山市人民政府提起行政复议，经复议，黄山市人民政府维持稽查局作出的处理和处罚决定。A公司不服，遂向所属区人民法院提起行政诉讼，区人民法院于2014年12月5日下达行政判决书，维持稽查局作出的处理和处罚决定。A公司仍不服，在法定期限内向黄山市中级人民法院提起上诉，2015年4月2日，黄山市中级人民法院作出维持原判的终审判决。A公司之后又向安徽省高级人民法院提起再审申请，安徽省高级人民法院于2018年7月24日作出再审裁定，驳回A公司的再审申请。
【案件分析】
该案件的争议焦点是个人投资者从其投资的企业借款并长期不还的处理问题。
行政相对人A公司认为，虽然借款时间超过了一个纳税年度，但已经归还，因此相关借款并不能算作这几个股东从公司取得的收入，不属于股息红利分配，也就不会产生所得。税务机关则认为，借款超过一个纳税年度未归还，此借款也未用于A公司的生产经营，该借款应视作企业对投资者个人的红利分配。若依照A公司的理解，无所得即不会产生纳税义务；若依照税务机关的理解，A公司应按股息、红利所得代扣代缴个人所得税。
本案中稽查局依据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。再审裁定书也明确提出，该规定的目的是防止个人投资者以借款的形式掩盖红利分配，其征税对象是纳税年度终了后未归还且未用于企业生产经营的借款。从本质上说，该案的处理依赖于已有法律法规对此类借款行为的性质在税法层面进行认定，相关业务事项可直接按照税法规定进行判断，继而作出决定。该案的法律依据具体明确，减轻了基层税收执法机关的执法难度，即以规范的程序、从已查证的事实证据出发、以现行法律为依据作出决定。对此，税务机关执法刚性更为明显。
值得注意的是，虽然本案案情并不复杂，法律依据也很明确，但在该案的处理过程中，行政相对人一而再、再而三地寻求法律救济，显然还是对税务机关的处理结果存有疑虑。笔者在分析后认为主要有以下原因，并得出两点启示：
一方面，税法的调整应观照一般公众对税收的理解和遵从。该案在社会上引起不少讨论，包括对执法依据本身的讨论。该依据出台是为防止个人投资者以借款的形式掩盖红利分配，为税务机关作出处理和处罚决定提供了明确的依据，但在市场经济快速发展，经济形态多样化的今天，尤其是强调支持保护民营经济发展的大背景下，笔者认为，该依据还有继续完善的空间，在设计相关税收制度时可综合多个税种加以考虑。比如，本案涉及个人所得税和企业所得税的衔接问题，对于纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的事项，不妨区别不同情形进行处理，税务机关下达《税务事项通知书》，也是给纳税人纠错、证明的时间，利于税企双方在最后处理时达成一致意见。投资者在规定期限拒不归还或无法归还的，不妨按照股息、红利所得代扣代缴个人所得税；对于在规定期限归还，或虽超过一个纳税年度，但在税务机关发现时已经归还的，不妨视同该企业对外提供借款，按同期银行贷款利息征收企业所得税。
另一方面，在税务执法过程中应注重收集建议完善政策。通过本案不难发现，纳税人依法维权意识在不断增强，对于行政机关作出的结果不服时，倾向通过法律手段维护自身权利。A公司在起诉时称，《中华人民共和国个人所得税法》规定了只有归个人所得的部分才缴纳个人所得税，不是个人所得，不缴纳个人所得税。将该借款纳入个人所得范围，是否与该法相违背，这意味着行政相对人对执法依据产生疑虑。2015年5月1日起施行的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。面对可能出现的规范性文件附带审查，当税务机关遇到征纳双方间的重大争议时，税务机关在认真进行税收执法管理的前提下，应充分收集相关政策建议，及时向上级请示报告，以便更好地执行和完善政策。同时，需加强税收法规政策宣传的针对性，特别是针对企业高管和股东等相关人员易发涉税事项的政策宣传，帮助企业提前规避涉税风险，减少事后涉税纷争。
（作者系国家税务总局黄山市税务局公职律师，本文仅代表作者个人观点） |
