“法深”与“善治”
来源：中国税务报 作者：中国税务报 人气： 发布时间：2022-08-04
摘要：依法治税，是税收执法工作应遵循的首要原则。建立细致的规则并严格规范地执法，是否就善治？以下这起税务行政诉讼案件，为我们提供了另一种思考角度。 一桩偷税案历经三轮审理...
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依法治税，是税收执法工作应遵循的首要原则。建立细致的规则并严格规范地执法，是否就“善治”？以下这起税务行政诉讼案件，为我们提供了另一种思考角度。
一桩偷税案历经三轮审理
中国裁判文书网上公开了这样一个案例。
某市地税机关检查发现A装饰市场以虚假申报的方式少缴税款335万元，已构成偷税。按照有关规定，地税机关对A装饰市场作出了税务处理和税务行政处罚，要求该市场补缴税款，并按偷税金额335万元的0.5倍缴纳罚款。A装饰市场对该行政处罚不服，提起复议。理由是，被检查期间，其在税务机关送达税务处理和行政处罚决定书之前，已经自行向税务机关补缴税款317万元，这笔补缴税款应当从税务机关认定的偷税金额中扣除，按余额18万元的0.5倍予以处罚。
这一主张未得到复议机关支持，A装饰市场诉至法院。一审判决维持税务机关的处罚决定，二审判决撤销税务机关的处罚决定，再审判决维持二审判决结论。
相关税收法律问题分析
再审程序中，检察院向最高人民法院提起抗诉的主要根据是国家税务总局针对该案请示所作的批复——《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）。该批复指出，税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循税收征管法第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。然而，最高人民法院并不认可该批复对本案的效力，这样的结论不免令税务机关尴尬。司法机关与税务机关对有关认定发生分歧的原因何在？
（一）法的溯及力与税务行政解释
该案再审判决书写道：“抗诉机关抗诉时所依据的《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》，该批复作出时间是2013年4月19日，并不适用本案。”虽然该判决书原文并未提及“溯及力”，但从字面我们不难推断，法院否定税务总局批复效力的逻辑是：该批复作出时间迟于纳税人违法行为发生时间（2006~2008年）、被诉具体行政行为发生时间（2009年）和终审判决作出时间（2012年），新的税法解释不适用于已发生终结的事实或行为，不具有溯及力。
法的溯及力，是指新法可否适用于其生效以前发生或正在发生的事件和行为，并对这些事件和行为法律上的效果发生面向过去和未来的影响。作为现代国家法治的基本原则，“法不溯及既往”原则在各国立法中得到广泛确认。我国立法法第九十三条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”法律解释并未在其中列举。那么，税收行政解释是否有溯及力？
笔者认为，本案中，法院以“溯及力”为由否定税总函〔2013〕196号文件适用的做法值得商榷。
首先，从功能和内容来看，法律解释是关于如何正确理解和执行法律的具体规定，其内容是被解释法律的应有之义，效力理应回溯至被解释法律生效之时。其次，从理论渊源来看，“法不溯及既往”原则在于维护法的稳定性和人民的信赖利益。税总函〔2013〕196号文件是对纳税人已构成偷税行为，但在检查期间补缴税款的行为性质所做的解释，该解释并未改变或创设税收征管法第六十三条有关偷税行为的主客观认定要件，只是做了强调重申，这并不损害法的稳定性，纳税人对其偷税行为的后果也并不产生法律所保护的信赖利益。
那么，是否所有税收行政解释都应当具有“溯及力”？笔者认为亦不然。税总函〔2013〕196号文件是对税收征管法第六十三条所做的行政解释，以维护税收征管秩序为目的。而更多的税务总局批复，出现在对税种管理、优惠政策等问题的解释上，目的是堵塞税收征管漏洞，打击避税，保障财政收入稳定等。这类解释可能存在突破被解释法律法规，加剧税法不稳定状态，损害纳税人信赖利益的问题。此类问题如何适用溯及力，需要根据具体情况分析，不可一概而论。相比基层税务机关对税务总局批复之“奉为圭臬”，司法对其效力有裁量的可能。
（二）执法行为的经济分析
本案中，A装饰市场的行为构成偷税的适用法律逻辑清晰，却经历司法一审、二审、税务总局批复和再审等复杂程序，是什么令法律适用犹豫反复、无所适从？
笔者认为，再审维持原判的理由，除溯及力外，或有更深层次原因。从经济效益角度看，A装饰市场在被检查期间主动补缴税款，体现了其纳税遵从态度的转变，为税务机关节约了检查成本，提高了行政效率，提升了整体社会效益。但这一行为，不在税收立法的预期之中，也不在税务执法者自由裁量的考虑之内。A装饰市场没有获得减轻处罚的肯定和鼓励，还可能因此付出“提前”缴税的货币时间价值（利息）。这种行政裁量并不违法，却有违实践理性，也不能对纳税人未来更好的遵从行为起到价值导向作用。法院或许是鉴于“司法谦抑”考量以及对税务行政裁量权的尊重，不便作出这样的行为效果评价，但通过维持二审判决结论的形式予以了表现。
“法深无善治”是传统中国立法者秉持的立法理念，南宋思想家陈亮曾以“持法深者无善治”，强调法治效用的有限性和道德教化在社会治理中的重要影响。笔者认为，现代社会“善治”的达成，当然首先意味着法治，要发挥法律在社会治理中的功能，强调人们对法的认同与尊崇，不能仅靠人们的道德自觉。但法治要真正实现法的威力，除执法部门严惩违法犯罪，树立法的强势话语权之外，还需要行政执法部门更好地运用行政裁量权，引导人们相信法律和法治所营造的有序世界，并自觉作出更好的行为选择。这或许是本案司法裁量带给我们的有益启示。
作者：陈萱怡，首批全国税务领军人才、深圳市国税局车购税分局干部 |
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