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编者按：税务机关作出的行政行为必须遵循的法律原则之一是程序合法，如果违反了法定程序，则会侵害到行政相对人的合法权益，其所作出的行政行为将会面临被撤销的不利法律后果。本文以一则税务机关违反重大税务案件审理程序的税案进行分析，经过重大案件审理委员会审理的税案由地税局作出处理决定是否合法，应不应该被撤销。
一、案情介绍
南通新景置业有限公司系南通市房地产开发公司（以下简称新景公司），经营范围有城市基础设施工程、房地产开发。
2013年7月15日，南通地税局稽查局制作《税务稽查立案审批表》，认为新景公司税负较低，根据《税务稽查工作规程》第十九条的规定，立案检查。2013年7月17日，南通地税局稽查局作出并向新景公司送达通地税稽检通一（2013）25007号《税务检查通知书》，告知新景公司自2013年7月15日起对其2010年1月1日至2012年12月31日期间涉税情况进行检查，并向新景公司的法定代表人出示了检查人员的税务检查证件。当天，南通地税局稽查局向新景公司送达了《调取账簿资料通知书》，调取了新景公司的账簿资料，后南通地税局作出通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。
新景公司不服，向省地税局申请行政复议。2015年7月27日，省地税局以部分事实不清为由，决定撤销通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。2015年9月2日，南通地税局稽查局向新景公司作出《税务事项通知书》，将税收稽查的《检查发现问题清单》送达新景公司，要求新景公司将核对情况予以反聩。2015年9月8日，新景公司作出书面陈述意见；同日，南通地税局稽查局经审理后，将新景公司税案作为重大税务案件提请南通地税局重大案件审理委员会讨论；次日，南通地税局重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2015年12月23日，南通地税局作出并向新景公司送达通地税处[2015]2号《税务处理决定书》（以下简称《税务处理决定书》），决定对新景公司追缴及补征税费合计20189508.54元，加收滞纳金307965.45元。新景公司不服，向省地税局申请行政复议。省地税局于2016年2月26日受理新景公司的复议申请，并于2016年5月17日作出苏地税复决字[2016]2号《税务行政复议决定书》，维持《税务处理决定书》。新景公司不服，起诉至法院。一审及二审法院均判决税务机关败诉。
二、争议焦点及各方观点
（一）争议焦点
本案争议焦点是南通地税局是否有权具有作出《税务处理决定书》。
（二）各方观点
新景公司认为，涉案《税务处理决定书》出具的主体应当是南通地税局稽查局而非南通地税局，主体不适格，属于重大程序违法，应予撤销。
税务机关认为，《重大税务案件审理办法》对税务局和稽查局的职责划分只是税务机关内部的工作指引，稽查局要在所属税务局领导下开展工作，由税务局作出行政处理决定并无不当。
法院认为，南通地税局将新景公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，应当适用修订后的《重大税务案件审理办法》，由南通地税局稽查局作出税务处理决定，故应撤销南通地税局作出的《税务处理决定书》；撤销省地税局作出的《税务行政复议决定书》。
三、华税点评
（一）税务机关未划分清楚与稽查局的职责，超越法定职权
《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）要求在国家税务总局统一明确稽查局和其它税务机构的职责之前，各级稽查局现行职责不变，稽查局现行职责是稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处，凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由稽查局负责。《税务稽查工作规程》（国税发（2009）157号）第二条第二款规定：“税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”，第四条第一款规定：“稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作”。《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第五条第一款规定：“省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会”，第六条规定审理委员会履行下列职责……（二）审理重大税务案件……”,第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”
从上述法律法规及规章可以看出，各级税务局与稽查局的职责划分经历了逐步清晰和明确的过程。对于重大税务案件由审理委员会进行审理，稽查局按照审理委员会的审理意见制作税务处理处罚决定，加盖稽查局印章后送达执行。因此，根据“避免职责交叉”的法律要求，对于本案只能由南通地税局稽查局作出处理决定，南通地税局不应当再具有同样的职权。本案中南通地税局混淆其与稽查局的职责，作出并向新景公司送达的通地税处[2015]2号《税务处理决定书》违反法律程序，超越法定职权，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（四）项和《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》第十条第一款的规定，南通地税局作出的《税务处理决定书》和省地税局作出的《税务行政复议决定书》，理应被撤销。
（二）税务机关违反法定程序，适用法律错误
《重大税务案件审理办法》自2015年2月1日起施行，在此之前重大税务案件的审理按照《重大税务案件审理办法（试行）》的规定执行。以上两个文件的区别之一就是审理程序不同，按照《重大税务案件审理办法（试行）》的规定县级以上税务局设立审理委员会，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。而根据《重大税务案件审理办法》的规定，税务处理决定书是稽查局按照审理委员会的审理意见制作，加盖的是稽查局印章。本案中税务机关抗辩，认为南通地税局作出的通地税处[2014]24号《税务处理决定书》被省地税局作出的复议决定撤销后南通地税局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案审批材料、前期大量调查取得的证据，就案件材料进一步核证后重新作出了《税务处理决定书》，该税务处理决定并不是一个独立的行政行为，而是原行政行为的继续和完善。税务处理决定应当由地税局还是稽查局作出，是法律关系主体的问题，属于实体法内容，应当适用《重大税务案件审理办法（试行）》的规定，且《重大税务案件审理办法》只是税务机关内部工作指引，对行政相对人权利义务没有实质影响。仔细分析，税局机关的抗辩理由难成立，理由如下：
首先，南通地税局作出通地税处[2015]2号《税务处理决定书》，是新的独立的行政行为。通地税处［2014］24号《税务处理决定书》于2015年7月27日经复议后被撤销，南通地税局将新景公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，于2015年12月23日作出《税务处理决定书》的行为系独立的行政行为，不是原行政行为的继续和完善，根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，应当适用《重大税务案件审理办法》，由南通地税局稽查局作出税务处理决定，不能适用已废止的《重大税务案件审理办法（试行）》。
其次，《重大税务案件审理办法》不是税务机关的内部工作指引，对纳税相对人的权利义务会产生实质的影响。《重大税务案件审理办法》属于部门规章，其关于税务局和稽查局的职责分工是对税收征管法和税收征管法实施细则要求的落实，有明确的上位法依据。明确税务局和稽查局之间的职权划分，是强化内部权力制约，完善内部控制机制的重要举措，有利于监督、规范各级税务局稽查局的行政执法权。这不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的，也符合行政机关作出行政行为应遵循程序合法的基本原则，应当作为法定程序来遵守。税务局对稽查局的领导不代表税务局可以代行稽查局的法定职权，违反法定程序，超越法定职权，损害纳税相对人程序法上的权利义务。
程序合法是实现程序正义的基础，程序正义被视为“看得见的正义”，是实体正义实现的基础，税务机关程序违法，所作的税务处理决定应该被撤销。本案中南通地税局错误适用法律，违法重大税务案件审理程序，超越法定职权，其所做的《税务处理决定书》依法应该被撤销。
结语
《重大税务案件审理办法》的立法目的旨在为推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约，保护纳税人合法权益，税务机关作为税收法律关系中比较强势的一方，应依法依规执行税收法律法规及相关政策的文件规定，确保所做的税收行政行为程序和实体合法，勿因程序违法、程序瑕疵而导致承担不利行政法律后果，本案税务机关败诉即是很好的说明，企业面对税务机关的程序违法行为，应积极抗辩，程序的合法、公平和正义才能确保实体权利的实现。 |
