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编者按：出口退税备案单证是企业向税务机关证明其业务真实性、还原货物流的重要资料，备案单证在向税务机关申报出口退税时不需要提供，但必须按规定留存企业财务部门以备税务机关核查，税务机关在日常检查、调查评估时会进行调阅，企业未按规定备案将会导致比较严重的后果。本文以一则企业未能提供出口货物装货单进行备案而遭税务机关处理的税案进行分析，企业货物真实合法出口的情况下，未按规定备案是否应该补缴已退税款。
一、案情简介
东兴市永邦贸易有限公司系贸易公司（以下简称永邦公司），经营范围有有色金属（除贵重金属）、橡胶及制品、机械设备、家俱、五金交电、日用百货、建筑材料、装潢材料、化工产品（除化学危险品）、塑料制品、农副土特产品购销。
2016年9月2日，防城港市国税稽查局作出防市国税稽处[2016]6号税务处理决定书，认为永邦公司2008年至2010年从事出口经营业务期间，在申报办理出口退税业务后，没有执行有关单证备案管理制度，在规定的期限内未将出口货物装货单在企业财务部门进行备案，涉及出口退税业务59批次，经税务机关责令提供相关资料后，尚有16批次的出口退税业务不能提供出口货物装货单，未能得到税务机关的核查确认，涉及退税金额2722777.48元，市国税稽查局经市国税局重大税务案件审理委员会审理，作出永邦公司应当补缴已退税款2722777.48元的决定。永邦公司不服该决定，向广西壮族自治区区国税局提起行政复议。
区国税局于2016年11月24日作出桂国税复决字[2016]6号税务行政复议决定书，认为市国税局稽查局作出的《税务处理决定书》认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容恰当，决定维持。永邦公司对该复议决定书不服，遂向一审法院提起行政诉讼，一审法院判决驳回永邦公司的诉讼请求。永邦公司上诉至广西壮族自治区防城港市中级人民法院，二审法院于2017年6月29日作出判决，维持原判。
二、争议焦点及各方观点
（一）争议焦点
税务机关因永邦公司未能提供出口货物装货单而作出补缴已退税款的税务处理决定，是否具有法律依据。
（二）各方观点
永邦公司认为，本案所涉批次货物出口过程中没有货物装运单，但东兴海关2010年10月28日以及2013年10月30日分别作出东关稽结（2010）201072070013号、东关稽结（2013）201372070011号的稽查结论证明涉案货物已真实出口，符合出口退税的规定，不应补缴已退税款。
税务机关认为，出口货物真实合法不能必然获得出口退税款，还必须满足备案单证合法备案的规定，出口货物合法属于海关部门监管，而出口退税属于税务部门监管，如果出口货物合法，但是不符合与出口退税相关法律法规之规定，出口企业也无法获得出口退税的，只有退税申请符合出口退税相关法律法规的规定，出口企业才能获得出口退税。永邦公司未能规定的时间内提供出口货物装货单，也未能在规定的时间内提供具有“出口货物装货单”相似内容和作用的单证，存在不能提供备案单证的违法行为，应补缴已退税款。
法院认为，防城港市国税稽查局依据审理部门的审理意见作出的税务处理决定并无不妥，税务处理决定所适用的税收法律规范准确，永邦公司应补缴已退税款。
三、华税点评
（一）税务机关处理决定适用法律依据正确，但存在事实认定不清的问题
《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度(暂行)的通知》根据国税发[2005]199号第六条规定:“出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税”、《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（二）项第5目“发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。”、《国家税务局总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法有关问题》的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项规定:”出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应按负数申报冲减原申报”。
本案中，永邦公司不能提供备案单证的出口退税业务主要发生在2008年至2010年间，根据法不溯及既往的原则，本案应适用国税发[2005]199号的规定，但该文第六条已被《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》（国家税务总局公告2012年第24号）废止，税务机关对永邦公司税务检查过程中跨越了出口退税管理新旧税法交替的情况，税务机关按“从旧兼从轻”的法律适用原则，对永邦公司不能提供备案单证进行备查的违法事实依《国家税务局总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法有关问题》的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）以及《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（二）项第5目的规定进行处理，更有利于企业，适用法律正确。
但本案中税务机关的税务处理决定存在事实认定不清的问题。防城港市国税稽查局对永邦公司的检查期限从2011年4月8日至2015年11月24日，历时四年多，以检查内容相对复杂、相关业务发生地多为外省、市和从从案件调查的准确性以及公平、公正维护纳税人的权益角度考虑为由，先后8次按规定申请延期并获得局长批准延长检查时限，但税务机关调查的结果只是证实友邦公司本案出口业务所涉黄埔港等港口的船代公司在没有出具名为装货单的单证时，会签署具有装货单类似功能的舱单或场站收据副本，但并未调查核实黄埔港等港口船代公司未能给友邦公司出具货物装货单的客观事实和真实原因。建立出口备案单证的目的旨在防范骗取出口退税的违法活动，出口备案单证是作为货物真实出口的辅助证据。而根据国家税务总局公告2012年第24号文第八条第（四）项的规定，企业出口退税应备案的单证有购货合同、出口货物装货单、出口货物运输单据，税务机关不能仅因企业未能提供装货单就否认其他单证的存在，认定企业未能提供备案单证而适用免税的规定，补缴已退税款。
（二）税务机关处理决定忽视货物真实出口，有违实质课税原则
本案中友邦公司所涉共16批次的出口退税业务通过了东兴海关2010年、2013年的年度检查，东兴海关2010年10月28日以及2013年10月30日分别作出东关稽结（2010）201072070013号、东关稽结（2013）201372070011号的稽查结论证明涉案货物已真实出口，但税务机关认为只有退税申请符合出口退税相关法律法规的规定才能获得出口退税。不可否认，税务机关该反驳观点有其道理，但却经不起推敲。
首先，货物真实出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报出口退税必须提交的是出口报关单、外汇核销单和出口发票，单证备案是在企业已申报出口退（免）税后备主管税务机关核查的，由此能够充分说明出口退税的条件是货物真实合法出口，单证备案的目的也是证实货物真实出口，没有骗取出口退税的违法活动。企业申请退税附送材料足以证实出口货物真实性的情况下，企业就应当享有退税的权益。该观点已得到司法判例的支持，福建省高院在福建财茂集团有限公司诉福州市国家税务局稽查局税务行政处罚一案中就持此观点。
其次，对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则和国民待遇原则，以不能提供备案单证否认货物出口事实，有违实质课税原则。实质课税原则强调应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。税务机关在确认货物出口真实性时，应根据出口的实际情况以及经济实质，辅之以相关凭证材料进行判断，而不应仅凭借出口单证的外在形式部分缺失或不完备来否认货物出口的真实性。
本案中，税务机关在未能证实友邦公司未提供装货单而直接认定货物没有真实出口的结论下，不能仅因装货单的备案不完备就片面的按照相关规定对企业出口业务适用免税的规定补缴已退税款，应核实疑点后根据实质课税原则进行税务处理，方显税收公平。
结语：出口货物退(免)税实行单证备案制度的作用一是作为退税管理部门审核出口业务真实性、正确性的佐证材料；二是作为在查处出口骗税过程中的取证材料。在强化纳税服务的新形势下，税务机关执行该制度过程中忽视实质重于形式使得税企矛盾激烈。在现有出口退税税收体制下，企业应注意风险的防范，做好出口退税业务内控管理，全面了解国家相关税务政策，避免不必要的涉税风险，有了税务争议，应积极抗辩。 |
