新准则下金融资产与税法的差异

　　一、金融资产的初始计量

　　（一）初始计量原则

　　企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，未包含的除外。

　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当单独确认为应收项目处理。（应收利息或应收股利）

　　企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。

　　（二）交易费用

　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用。

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方）；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　（三）税务处理

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的投资资产，以实际支付的购买价款作为计税基础。其中，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业对外投资的成本在对外转让或者处置之前不得扣除，在转让、处置时，投资成本可从该资产的收入中扣除，据以计算财产转让所得或者损失。

　　（四）金融资产初始计量的税会差异

　　1.以摊余成本计量的金融资产初始计量税会差异

　　购入债券投资时

　　借：债权投资——成本（债券面值）

　　应收利息

　　债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　贷：银行存款

　　债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　以摊余成本计量的金融资产购入时的交易费用会计上计入资产的成本。依据《企业所得税法实施条例释义及适用指南》的解释：“会计准则要求对企业持有到期的长期债券或者发放长期贷款取得的利息收入，按照实际利率法确认收入。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法（合同利率法）差异较小，且能够反映有关资产的真实报酬率，所以，税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。”

　　笔者认为：企业取得以摊余成本计量的金融资产的计税基础是指实际支付的价款，包括与该项投资相关的税费。在税法认可实际利率法确认利息收入的前提下，“以摊余成本计量的金融资产—利息调整”也允许冲减以摊余成本计量的金融资产的计税基础。由此可见，以摊余成本计量的金融资产在初始计量（计税基础）、利息调整（计税基础调整）、利息收入的确认方面，会计处理与税务处理是一致的（但不包含一次还本付息的情形）。

　　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

　　购入债券投资时

　　借：其他债权投资——成本

　　应收利息

　　其他债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　贷：银行存款

　　其他债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

　　购入非交易性权益工具投资时

　　借：其他权益工具投资——成本

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　针对第二项、第三项，笔者认为：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的初始计量与计税基础相同，均按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不含已到付息期尚未领取的利息或者已宣告未支付的股息。上述未领取的利息或者未支付的股息，应作为应收利息或者应收股息处理，不计入资产成本，实际收到时冲减应收利息或者应收股息，这一点税务处理与会计处理一致。

　　4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　购入投资时

　　借：交易性金融资产——成本（倒挤成本）

　　应收利息（应收股息）

　　投资收益—交易费用

　　贷：银行存款

　　笔者认为：购入交易性金融资产发生的交易费用会计上计入“投资收益”，税法要求计入投资的计税基础。这样在购入当期应当将计入“投资收益”科目的交易费用金额调增应纳税所得额，同时增加此资产的计税基础。购入时已到付息期尚未领取的利息或者已宣告未支付的股息的处理与上面一致。

　　二、金融资产的后续计量

　　（一）以摊余成本计量的金融资产后续计量的税会差异

　　会计处理：

　　1.资产负债表日确认利息收入

　　（1）分期付息、一次还本的债券投资

　　借：应收利息

　　贷：投资收益

　　债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　（2）到期一次还本付息的债券投资

　　借：债权投资——应计利息

　　贷：投资收益

　　债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　2.出售债券投资时

　　借：银行存款

　　贷：债权投资——成本、应计利息

　　债权投资——利息调整

　　投资收益（倒挤差额）

　　税务处理：

　　1.上节说到，以摊余成本计量的金融资产在初始计量（计税基础）时会计处理与税务处理是一致的，以及分次付息到期一次还本的金融资产在利息调整（计税基础调整）、利息收入的确认方面，会计处理与税务处理也是一致的。这里主要的差异在于到期一次还本付息的税会差异。以摊余成本计量的金融资产为一次还本付息的债券投资，会计上每个资产负债表日均需确认利息收入，而税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入。

　　2.《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，未经核准的准备金不得在税前扣除。由此可以看出，以摊余成本计量的金融资产税会差异主要是资产准备金的处理。一是坏账准备。本期税法规定允许扣除的损失金额=本期允许扣除的坏账损失-本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项。二是贷款损失准备。本年度允许扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）

　　3.债券利息的企业所得税优惠。（1）《企业所得税法》第二十六条规定，国债利息收入免征企业所得税。（2）《关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第57号）规定，铁路债券利息收入减半征收企业所得税。（3）《财政部 国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》（财税[2013]5号）规定，地方政府债券利息收入，免征企业所得税。（4）《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税；对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税；对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

　　【例1】2018年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%,（即每年利息为59万元，假定利息是单利计算），债券到期一次还本付息。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　（1）2018年1月1日，购入乙公司债券。

　　借：债权投资——成本  12 500 000

　　贷：银行存款  10 000 000

　　债权投资——利息调整  2 500 000

　　（2）2018年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入905000元。

　　借：债权投资——应计利息  590 000

　　——利息调整  315000

　　贷：投资收益  905000

　　（3）2019年至2021年，按照实际利率法计算确认乙公司债券实际利息收入分别为986900元、1076200元、1173600元。

　　（4）2022年12月31日，确认乙公司债券实现利息收入，到期收到债券利息和本金。

　　借：债权投资——应计利息  590000

　　——利息调整  718300

　　贷：投资收益  1308300

　　借：银行存款  15450000

　　贷：债权投资——成本  12500000

　　——应计利息  2950000

　　笔者认为：企业按照准则的规定对到期一次还本付息的债券分期确认利息收入，而税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入，即2018年至2021年会计上确认的利息收入均暂不确认为应纳税所得额，而应于2022年确认利息收入=905000+986900+1076200+1173600+1308300=5450000元，缴纳企业所得税。因此在纳税调整上，2018年至2021年应当分别调减应纳税所得额905000元、986900元、1076200元、1173600元，2022年调增应纳税所得额5450000-1308300即4141700元。

　　（二）以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产后续计量的税会差异

　　会计处理：

　　1.资产负债表日确认利息收入

　　（1）分期付息、一次还本的债券投资

　　借：应收利息

　　贷：投资收益

　　其他债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　（2）到期一次还本付息的债券投资

　　借：其他债权投资——应计利息

　　贷：投资收益

　　其他债权投资——利息调整（倒挤差额）

　　3.资产负债表日发生公允价值变动的

　　（1）公允价值大于账面余额的

　　借：其他债权投资——公允价值变动

　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　　（2）公允价值小于账面余额的

　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　　贷：其他债权投资——公允价值变动

　　4.出售债券投资时

　　借：银行存款

　　贷：其他债权投资——成本、应计利息

　　其他债权投资——利息调整、公允价值变动

　　投资收益（倒挤差额）

　　同时结转累计的其他综合收益

　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　　贷：投资收益

　　或者编制相反会计分录。

　　税务处理：

　　1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动，既不确认所得也不确认损失，计税基础保持不变。由于公允价值变动金额直接计入了所有者权益—“其他综合收益”，不涉及损益的变化，也就无需作纳税调整。

　　2.以公允价值计量以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值，由于计入了企业当期损益，应将“资产减值损失”科目的金额作纳税调整。

　　3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在持有期间，被投资方宣告分配的股息，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），免征企业所得税。申报企业所得税时，应将“投资收益”科目中免税的金额作纳税调减处理。

　　4.转让以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，按账面价值结转计算损益，同时将公允价值变动金额由“其他综合收益”科目金额转入“投资收益”科目，而资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定，两者的差额作纳税调整处理。

　　5.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，计税基础按照以摊余成本计量的金融资产的计税基础结转。公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益，不涉及当期损益，不作纳税调整。

　　（三）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的“非交易性权益工具投资”税会差异

　　会计处理：

　　指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的“非交易性权益工具投资”，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

　　税务处理：

　　指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的“非交易性权益工具投资”发生公允价值变动、资产减值损失、持有期间的股息的税务处理与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的税务处理一致。而该资产在处置时，由于会计上按账面价值结转计算损益，同时将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转入留存收益，而税务上对资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定，两者的差额作纳税调整处理。

　　【例】2018年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

　　2018年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

　　2019年6月9日，乙公司宣告发放股利2 000万元并收到。

　　2019年7月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。

　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：

　　（1）2018年5月6日，购入股票：

　　借：其他权益工具投资——成本  10010000

　　应收股利  150 000

　　贷：银行存款  10 160 000

　　（2）2018年12月31日，确认股票价格变动：

　　借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动  10 000

　　贷：其他权益工具投资——公允价值变动  10 000

　　（3）2019年6月，确认应收现金股利并受到：

　　借：应收股利  100000

　　贷：投资收益  100000

　　借：银行存款  100000

　　贷：应收股利  100000

　　（4）2019年7月20日，出售股票：

　　借：银行存款  9800000

　　其他权益工具投资——公允价值变动  10000

　　盈余公积——法定盈余公积  20000

　　利润分配——未分配利润  180000

　　贷：其他权益工具投资——成本   10010000

　　同时，结转累计的其他综合收益

　　借：盈余公积——法定盈余公积   1000

　　利润分配——未分配利润  9000

　　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动  10000

　　税务处理：

　　1.购入时该资产原有计税基础为10010000元，税会没有差异；2018年12月31日公允价值变动10000元，由于会计上计入其他综合收益，不影响当期损益，所以税会没有差异。综合该资产的价值变动在2018年度企业所得税申报时无需纳税调整。

　　2.2019年6月确认并收到现金股利100000元，计入投资收益，由于其持股超过了12个月，符合免征企业所得税条件，该笔业务调减应纳税所得额100000元；2019年7月该资产转让取得收入9800000元，该资产的原有计税基础为10010000元，应确认资产转让损失210000元，调减应纳税所得额210000元。综合该资产的价值变动在2019年度企业所得税申报时应调减应纳税所得额310000元。

　　（四）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产后续计量的税会差异

　　会计处理：

　　1.资产负债表日发生公允价值变动的

　　（1）公允价值大于账面余额的

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　（2）公允价值小于账面余额的

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　2.出售投资时

　　借：银行存款

　　贷：交易性金融资产——成本

　　交易性金融资产——公允价值变动

　　投资收益（倒挤差额）

　　注意，对于交易性金融资产，其持有期间的“公允价值变动损益”视为已经实现，因为出售时无需再次结转入当期损益（这个以前准则规定是要结转至投资收益的）。

　　税务处理：

　　1.交易性金融资产的公允价值变动与其账面余额的差额计入“公允价值变动损益”科目，而税法上不确认所得或者损失，申报所得税时应按照计入的金额作纳税调整。

　　2.出售交易性金融资产，会计上按照账面价值结转，而税法规定计算资产转让所得或者损失时应当按照收入扣除原有计税基础确定。账面价值与计税基础的差额应当作纳税调整处理。

　　作者为注册会计师、税务师，全国税务稽查人才库成员，是《全国税务稽查规范（1.0版）》及（1.1版）主要执笔，2019安徽省税务稽查比武第一名。