企业会计准则新规解读（普华永道）

　　2020年底至2021年初，财政部接连发布了多项企业会计准则相关指引，包括：第三批新收入准则的应用案例、《企业会计准则实施问答》、《企业会计准则解释第14号》以及《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(下称“2020年报通知”)。当前正值各企业编制年报的高峰期，普华永道对上述指引的核心要点分门别类进行梳理、提炼和总结，助力企业轻松编制年报。

聚焦一：新收入准则

　　财政部在新发布的三类新收入准则应用案例及2020年报通知中，对主要责任人和代理人的判断、合同变更与可变对价的区分、基于客户销售额的可变对价的估计以及合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度提供了指引。

　　1、主要责任人和代理人的判断

　　知识回顾

　　百货公司等零售行业企业在判断其身份是主要责任人还是代理人时，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来进行判断。

　　与控制权相关的三个迹象的分析，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

　　案例解析归纳

　　2、合同变更与可变对价的判断

　　知识回顾

　　区分合同变更与可变对价时，需要考虑的因素包括但不限于：

　　合同订立时是否存在给予折扣或折让等金额可变条款;

　　已公开宣布的政策、特定说明或者以往的商业惯例等是否给予价格折让等安排。

　　案例解析归纳

　　甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元/件向乙公司交付120件标准配件。

　　甲公司向乙公司交付60件配件后，调整了后续配件的销售价格。

　　3、基于客户销售额的可变对价

　　知识回顾

　　除知识产权授予交易外，合同中存在可变对价的，应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件。

　　案例解析归纳

　　4、以“里程碑法”作为履约进度的特殊考虑

　　当企业采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度，应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。

聚焦二：新金融工具准则

　　1、预期信用损失的相关考虑

　　新冠肺炎疫情下预期信用损失法的关注重点包括：

　　在评估前瞻信息时，考虑疫情的影响和政府等采取的各类支持性政策，适当调整模型及其假设和参数，包括：

　　✔考虑疫情对分组的影响，必要时根据共同风险特征重新分组;

　　✔适时调整经济下行情景的权重;

　　✔考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等;

　　对于重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批。

　　必要时可以采用管理层“叠加”，但应当规范管理层“叠加”的运用和审批;

　　在披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息时，重点披露：

　　✔各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值;

　　✔管理层“叠加”调整的影响;

　　✔对政府等提供的支持性政策的考虑等。

　　企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担保，或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值会计处理时，应当按照三阶段计量预期信用损失，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

　　2、金融工具的分类和列报

　　对于可回售工具(如某些开放式基金可随时赎回的基金份额)，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(如有限寿命的封闭式基金、理财产品、信托计划、合伙企业等寿命固定的结构化主体的份额)：

　　即使发行方(即该结构化主体)在其个别财务报表中因满足特定条件将此类份额作为权益工具列报，在合并该结构化主体的企业合并财务报表中，此类份额仍应当分类为金融负债而非少数股东权益。

　　从投资方角度而言，由于上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　企业应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和《永续债相关会计处理的规定》等规定，合同条款表明企业不能无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务的，企业不得将其发行的永续债和其他类似工具分类为权益工具。

聚焦三：新租赁准则

　　企业确定租赁期时，如果承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权，租赁期应包含不可撤销租赁期间、续租选择权涵盖的期间以及终止租赁选择权涵盖的期间。

　　包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12月，也不属于短期租赁。

　　承租人与出租人在新冠肺炎疫情下就租金减让达成约定，并满足《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)中关于简化处理条件的，可以选择采用简化方法进行会计处理。

　　【普华永道CAS聚焦】新冠疫情相关租金减让会计处理规定及应用案例

聚焦四：列报和披露

　　《企业会计准则实施问答》及2020年报通知知等文件还对各准则涉及的列报与披露要求进行了强调和规范，普华永道从资产负债表、利润表及现金流量表三个维度，对相关内容进行了整理、汇总和提炼。

　　1、与资产负债表相关的列报和披露提示

　　2、与利润表相关的列报和披露提示

　　3、与现金流量表相关的列报和披露提示

聚焦五：企业会计准则解释14号

　　财政部于2021年1月发布了《企业会计准则解释第14号》(以下简称“解释14号”)，主要关注社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理，以及基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理，保持与国际财务报告准则的持续趋同，该解释自公布之日起施行，2021年1月1日至施行日的新增业务，应根据该解释进行调整。

　　1、PPP项目合同的会计处理

　　主要内容

　　在《企业会计准则解释2号》的基础上对社会资本方的相关会计处理和披露进行了修订和完善，包括：

　　明确了符合解释14号规范的PPP项目合同，应当同时符合“双特征”和“双控制”的要求;

　　社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与新收入准则协调一致;

　　社会资本方满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项;

　　增加了在PPP项目资产建造过程中借款费用的会计处理;

　　针对PPP项目合同的相关信息和会计处理相关信息提出了具体的披露要求。

　　衔接规定

　　2020年12月31日前开始实施且至该解释施行日尚未完成的有关合同，应当进行追溯调整，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用。

　　2、对仅因基准利率改革导致合同现金流量确定基础发生必要变更的会计处理

　　主要内容

　　适用条件：

　　针对仅因基准利率改革导致合同现金流量确定基础发生的必要变更，且变更前后的确定基础在经济上相当。

　　适用对象：

　　采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债，包括：

　　以摊余成本计量金融工具;

　　分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　会计处理：

　　在确定基础发生变更时，无需评估该变更是否导致金融工具终止确认;

　　应当参照浮动利率变动的处理方法，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量，变更日无损益影响。

　　同时发生其他变更的会计处理：

　　先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，

　　再适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关合同变更的规定。

　　基准利率改革直接导致的租赁变更：

　　承租人应当按照使用类似的实务简化处理，调整原折现率重新计量租赁负债，并调整使用权资产的账面价值;

　　除此之外的其他租赁变更的，适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。

　　披露要求：

　　定性披露：因基准利率改革所面临风险的性质和程度，及企业管理这些风险的方式;

　　定量披露：按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债、衍生工具，分别披露截至报告期末尚未完成参考基准利率替换的金融工具的定量信息。

　　衔接规定

　　2020年12月31日前发生的基准利率改革相关业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，即调整本解释施行日当年年初留存收益或其他综合收益，对前期比较期间信息不予调整，追溯调整不切实可行的除外。

聚焦六：其他相关准则

　　1、借款费用资本化的考虑

　　对于企业自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理：

　　土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，故不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义;

　　确定应予资本化的借款费用时，应以建造支出(包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额)为基础。

　　对于房地产开发企业，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本：

　　建造的房屋建筑物(包括土地使用权)满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。

　　2、合并报表范围的考虑

　　企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据做出判断，随意改变合并报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。

　　3、疫情停工停产期间的折旧摊销

　　企业应在疫情期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销。在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销，应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益。

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