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编者按：日前，国务院发布了《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》（国发〔2017〕5号），明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”、“修订《中西部地区外商投资优势产业目录》，扩大中西部地区、东北地区鼓励外商投资产业范围，对符合条件的西部地区鼓励类产业外商投资企业实行企业所得税优惠政策”等意见。本期华税律师从多个角度对地方出台招商引资税收优惠政策进行解读，并指出其中存在的税务违法风险，以供读者参考。
纵观我国现行的地方税收优惠政策，存在着优惠政策不规范、立法层级低等诸多问题。目前，我国对于地方税收优惠政策并没有形成完善的法律条款予以保障，大多数地方税收优惠政策散布于零散的法规规章，多数税收优惠政策以暂行条例、行政法规的形式出现，立法层级较低。同时，多种政策条文政出多门，多头管理。税收优惠政策立法方面的不健全使得地方在适用上无所适从，形成了事实上权大于法的负面作用。2014年国务院试图进行全面清理，后续中断，在国务院鼓励出台招商引资的大背景下，各地出台税收优惠政策的冲动再次点燃，华税提示需要防范其中的法律风险。
税收优惠政策作为国家对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的特殊性规定，其制定和实施也应当遵守税收法定原则，作为税法领域的“帝王原则”，税收法定原则指导着税收立法、执法和司法，落实税收法定原则是全面推进依法治国、建设社会主义法治国家的应有之义。
税收法定原则是指税收主体的权利、义务必须由法律进行规定，没有法律规定，任何主体无权决定征税或减免税收。税收法定原则主要包含三个基本要件：一是要素法定，即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠和法律责任等基本税收要素应当由法律规定；二是要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应尽可能是明确、详细的，避免出现漏洞和歧义，防止由此衍生的公权力滥用；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要素和征纳程序征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。概括来讲，前两点主要是对税收立法的要求，最后一点则是对税收执法的要求。
我国《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，作出税收减免等税收优惠只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。与此同时，2015年3月15日审议通过的《立法法》第八条规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。未来税收等优惠政策的制定与实施，应按照相关法律、法规的要求进行。
目前，我国地方税收优惠政策主要集中在西部地区。为了鼓励西部地区、民族自治地方的经济发展，国务院、财政部及国家税务总局等部委颁布了诸如西部大开发等一系列的税收优惠政策，同时在财政、税收等方面，授予民族自治地方更大的自治权。与我国其他省级行政辖区相比，民族自治区具有更大的财政返还权限和财政空间。例如，《民族区域自治法》第六条第二款规定，“民族自治地方的自治机关根据本地方的情况，在不违背宪法和法律的原则下，有权采取特殊政策和灵活措施，加速民族自治地方经济、文化建设事业的发展”。第三十四条规定，“民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税，须报省、自治区、直辖市人民政府批准”。
提示：部分地区为了吸引更多的投资，往往在税收优惠方面有很大的随意性，通过“会议纪要”、“减免税协议”等约定相关的税收优惠事项，其合法性值得商榷。同时，政府的行政行为逾越了“税法”的界限，使得地方税收优惠政策不规范的情况时有发生，严重降低了税收优惠政策的稳定性和权威性。同时，华税律师提醒，企业在适用地方税收优惠政策时，应当审慎检查政策的合法性、合规性，对于法律位阶较低的税收优惠政策，可以审查其上位法依据及相应的报批、备案材料。
事实上，除了西部地区外，中东部很多地区也纷纷出台了所谓的税收优惠政策，各种比例的、忽明忽暗的、变相的税收奖励与返还在地方的招商引资中盛行，在奖励或返还的税收中，印花税、房产税等地方税是返还的主体税种，同时，增值税、企业所得税和土地出让金的地方留成部分也成为税收奖励或返还的筹码。一些地区，地方承诺对于企业缴纳税款的地方留成部分予以返还，然而在实际执行中，因为缺乏上位法的支持，同时面临财政部等的严格检查，往往无法兑现。另外，对于企业以及当地执法人员，应重点关注以下两个风险：
（一）虚开增值税专用发票犯罪
在涉税行政风险之外，企业由于违法适用税收优惠政策，还可能面临刑事处罚的风险。如企业利用税收优惠政策异地开票，进而少缴税款，或者通过虚开发票伪造业绩等行为，属于税务违法行为，涉及虚开增值税专用发票的，可能构成虚开增值税专用发票犯罪。比如，根据《财政部国家税务总局关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕112号）规定，2010年至2020年，对经济开发区内新办的属于重点鼓励发展产业目录范围内的企业，给予自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五年免征优惠。全面营改增后，部分企业在上述符合条件的喀什、霍尔果斯等地注册壳公司转移收入，不仅涉嫌偷逃税，同时可能会触犯虚开增值税专用发票的刑事责任。
（二）公职人员渎职类犯罪
税收优惠给部分税务执法人员和企业提供寻租的机会。从实际来看，税务部门渎职犯罪的重灾区在基层执法一线。此类案件多发生在税款征收、税务管理、税务稽查、税务处罚等环节，如增值税一般纳税人资格认定、出口退税审批、发票发售管理、纳税数额核定以及减免税审批等方面，主要是税务执法人员与企业或个人串通，超越权限，擅自决定，危害国家税收征管秩序以及国家税收利益。根据《刑法》第四百零四条的规定，税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。第四百零五条规定，税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。
地方税收优惠政策的制定与实施应当遵守税收法定原则，地方政府须在法定权限范围内制定出台税收优惠政策，任何违背税收法定原则、超越职权制定的税收优惠政策，都不具备法律依据，没有法律效力。地方可以在其权限范围内，结合国家战略和自身产业发展方向，出台地方税收优惠政策，同时，根据当地情况提出立法建议权，积极争取有权机关的认可。
另一方面，地方政府应提高税收执法的规范性。一方面，部分地方为了招商引资，随意扩大税收优惠的适用范围，同企业签订所谓的“减免税协议”，相关的税收优惠认定手续也不完整，逾越了“优惠”的法律界限，存在很大的涉税风险；另一方面，基于对执法风险的考虑，部分税务工作人员在执行层面趋于保守，导致纳税人适用优惠政策十分困难。这些执行中的违规行为严重影响了税收优惠政策的权威性和公信力，同时，不利于纳税人行使自己的正当权利。因此，地方须加强税收优惠政策执行的合法性、规范性，通过提高税收优惠政性的稳定性、可预期性，从而吸引更多的企业前来投资，提升地区竞争力。 |
