房地产企业城镇土地使用税分析

　　本文分析房企处理城镇土地使用税业务过程中容易招致税务风险的几个问题，以期能对房企财务人员有些帮助。

　　一、城镇土地使用税纳税义务人问题

　　案例1.2011年4月，大庆市龙凤区政府引进老城区改造“千祥雅苑”项目，项目位于卧龙路两侧、外环路东侧，规划占地面积40.54公顷，包括01#、02#、03#三个地块，其中02#、03#属于同一个整体控祥规划，占地约30公顷。通过招拍挂程序，2012年8月6日，甲房地产公司与大庆市国土资源局就“千祥雅苑”项目中03#地块签订了《国有建设用地使用权出让合同》，受让人甲公司全额缴纳了土地出让金115568300元。合同同时约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。虽然签订了土地使用权出让合同，但02#、03#地块中涉及的部分集体土地仍未办理完成土地征转用手续，直到2013年7月黑龙江省国土资源厅方将地块中的集体土地批复为国有建设用地。因为02#地块还有部分附着物没有拆迁，导致该宗地块一直不能挂牌出让。由于02#、03#地块属于整体规划，即使甲公司先行签订了《国有建设用地使用权出让合同》，也无法单独审批03#地块的规划方案，致使项目一直未能开工建设。2016年4月，大庆市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为甲公司办理了规划许可证，甲公司才进场开工建设，并于同年6月取得了该地块的国有土地使用权证。2013年10月至2016年6月间谁是土地使用税的纳税义务人?

　　《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。但对何谓“使用土地”没有进行明确的规定。

　　国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定的通知》(国税地字[1988]第15号)第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。本条意味着“首选”拥有“土地使用权”的单位或个人作为纳税义务人，在土地使用权人不再土地所在地以及土地使用权人未明确的情况下，以代管人或“实际使用人”作为纳税义务人。以代管人为纳税义务人只是为了税务管理的需要，以实际使用人为纳税义务人只是在没有办法确定土地使用权人下的“退而求次之”。

　　财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第74号)规定，通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。我们认为，财税[2006]186号、国家税务总局公告2014年第74号名义上是在界定城镇土地使用税的纳税义务发生时间，但也是从“合同”的视角来界定在土地使用权转让或出让交易中谁是土地使用权人。合同中，双方意思达成一致于某某日交付土地，承受者次月起(为了计算方便)则是纳税义务人;合同中，双方没有约定具体交付土地时间的，出于反避税的考虑，规定合同签订的次月，承受者是纳税义务人。这两个文件同样也是遵循首选土地使用权人作为纳税义务人这个路径。

　　案例1中，甲公司认为在2013年10到2016年6月间其未实际使用或占有涉案土地，也未取得该地块的土地使用权证，其不是法律意义上的纳税人。我们认为，甲公司以出让的方式取得了该地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，也就是说该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。因此，甲公司是法律上的土地使用者，是纳税义务人。至于甲公司由于种种原因未能实际占有或使用案例所涉土地，导致所涉土地长期闲置，没有及时开发建设亦是不争的事实，但这一结果是甲公司与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失甲公司可通过诉讼等另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。进一步讲，如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失，所以，财税[2006]186号通知第二条就是一款强制性的规定，即取得了土地使用权，就应依法缴纳土地使用税，任何主观或客观的原因均不能对抗其缴纳税款的法定义务，因此，甲公司认为其不是法律意见上的纳税人的观点没有法律依据。需要提醒的是，实务中，也有地方税务机关制定了地方特色的税收文件，规定承受土地方在能真正实际使用土地时才是纳税义务人，需要财务人员结合地方税收政策予以考虑。

　　《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]56号)规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。实务中，对于集体土地的“实际使用人”有不同理解，有的认为村委会是纳税义务人，有的认为直接承租人为纳税义务人。

　　《财政部 税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2017]29号)规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。如果说56号文是“似变非变”，那么29号文可谓“画风陡变”，从首选拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人，转变为直接承租者为纳税义务人，完全脱离了以前的立法观点。

　　我们检索了司法判例，没有看到财税[2017]29号发文后，法院判决由承租者作为土地使用税纳税义务人的判例，但看到一个29号文之前的一个司法判例，该判例中，法院否认了由承租者作为土地使用税的纳税义务人。法院观点列示如下：

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”、《国家税务局关于检发﹤土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定﹥的通知》第四条规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或者个人缴纳。”、《山东省地方税务局关于房产税、城镇土地使用税若干政策规定的通知》第九条规定：“纳税人将土地出租给外商投资企业的，只要其土地使用权属未发生变化，仍由该纳税人缴纳城镇土地使用税。”青岛双巧建筑装饰工程有限公司虽然将涉案厂房、场地出租给外资企业青岛结帝金属有限公司，但依法仍为该土地的使用权人，故青岛双巧建筑装饰工程有限公司应为该土地使用税的纳税人。青岛双巧建筑装饰工程有限公司称承租人应为该土地使用税的纳税人的主张，不符合法律规定，法院不予支持。

　　通过以上的税法文件梳理和分析，我们看到税法文件对究竟谁是土地使用税的纳税义务人没有一致的观点，从原来的首选土地使用权人到最近文件规定的直接承租人，我等被彻底整蒙圈。但已有的司法判例支持拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人的观点。

　　二、城镇土地使用税免税面积的扣除问题

　　案例2.浙江嘉兴的某房地产公司开发“大树金港湾项目”，在计算缴纳土地使用税时扣除了该项目中大树幼儿园工程的占地面积942平方米，也扣除了小区里的街道、绿化用地面积35034.10平方米，税局不认同企业的做法，认为可以扣除幼儿园工程的占地面积，但不能扣除小区里的街道、绿化用地面积，要求补缴城镇土地使用税并加收滞纳金。双方争执不下，只有法庭相见。

　　在揭开法官观点之前，让我们梳理下房地产企业在计算土地使用税时有哪些占地面积可以扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》(财税[2015]139号)第一条的规定，在其他住房项目中配套建设公共租赁住房，依据政府部门出具的相关材料，按公共租赁住房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公共租赁住房涉及的城镇土地使用税。根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》(财税[2013]101号)第一条的规定，在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料、房屋征收(拆迁)补偿协议或棚户区改造合同(协议)，按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税。可见，房地产企业开发项目中配套建设公共租赁住房、安置住房的，如果符合相关条件，可依比例扣除占地面积，免征土地使用税。

　　《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。第六条规定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民团体、军队自用的土地;由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地;宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地;市政街道、广场、绿化地带等公共用地;直接用于农、林、牧、渔业的生产用地;经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年;由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的补充规定>的通知》(国税地字[1989]140号)第十三条规定，对企业厂区(包括生产、办公及生活区)以内的绿化用地，应照章征收土地使用税，厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收土地使用税。根据《财政部 国家税务总局关于企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2014]1号)的规定，企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地自2016年1月1日起，全额征收城镇土地使用税。综合这些政策规定，我们只能得到房地产企业开发项目外的街道、广场、绿化地带不包括在应税土地总面积中，而对小区内的学校、幼儿园、道路、绿化等相关公共设施占地面积不征收土地使用税没有明确的税收政策依据，纳税人需要关注地方税务机关关于这些方面的具体规定。

　　回到案例2，法官认为，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款、第六条及《浙江省城镇土地使用税实施办法》(注意是地方政策)第三条第二款规定，城镇土地使用税以纳税人土地使用权属证书所确认的土地面积为计税依据，并应扣除符合免缴土地使用税法定情形的土地面积。被告根据原告提供的土地证核算了“大树金港湾项目”的占地面积，并扣除了其中大树幼儿园工程的占地面积，确认了原告土地使用税的应税面积及已申报纳税的面积，并由原告于《税务稽查签证2》中签章予以确认。原告提出抗辩称，其未申报的35034.10平方米均为街道、绿化等公共用地，应适用《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条第四项之规定免征土地使用税，但经庭审及被告提供的证据确认，“大树金港湾项目”为四至清晰的住宅小区，小区内外界限明确，原告所称的街道、绿化等均在小区内部，主要使用群体为小区居民，并不具备《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条第四项规定的公共用地性质，原告该抗辩无法律及事实依据。被告嘉兴地税稽查局根据确认的应税面积及税额计算原告少缴的城镇土地使用税，符合相关法律、法规的规定。

　　三、城镇土地使用税纳税截止时间及计算问题

　　案例3.A房地产企业开发住宅小区项目占地面积10万平方米，2018年4月完工交付并对外销售。依据房屋购销合同和测绘部门提供的土地占用面积，A公司在4月、5月、6月销售房屋对应的土地占用面积分别为2万平方米、3万平方米和1万平方米。第二季度A公司应该缴纳多少土地使用税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)第三条的规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。也就是说，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化的次月起才免征相应的房产税、城镇土地使用税。从实务看，对于截止缴纳城镇土地使用税时间以及销售房屋面积的测算有不同规定，因此计算土地使用税的具体算法也相应不同，希望大家予以关注。

　　案例3中，A公司第二季度应该缴纳土地使用税=10×12÷12+(10-2)×12÷12+(10-2-3)×12÷12=10+8+5=23(万元)。

2008年10月的解读——

房地产开发用地缴纳城镇土地使用税

　　近期，一些房地产开发企业认为既然房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不缴纳房产税，所以也无须缴纳土地使用税。有的企业认为只要缴纳了土地出让金就无须缴纳土地使用税，还有的企业认为房地产开发企业也可以享受土地使用税减免等优惠政策以及征用的集体土地和未办理土地使用证的土地也无须申报缴纳土地使用税等。这些认识都是错误的，在此总结了相关法规以供大家参考。

　　《城镇土地使用税暂行条例》（国务院1988年第17号令）规定，凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人是城镇土地使用税的纳税义务人，应依照条例的规定缴纳城镇土地使用税。

　　1．使用集体土地也应缴纳土地使用税。《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定，自2006年5月1日起，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。

　　因此，土地使用税的征收管理并不是只针对国有土地而言，而是凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人均应缴纳城镇土地使用税。

　　2．除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。
　　根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难的需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务局批准，可以享受土地使用税减免政策，同时《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地〔1989〕140号）关于对房地产开发公司建造商品房的用地应否征税问题规定，房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征土地使用税。但在商品房出售之前纳税确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由各省、自治区、直辖市税务局根据从严的原则结合具体情况确定。

　　但《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理的通知》（国税发〔2004〕100号）进一步明确规定，各级税务机关要严格按照减免税的管理权限和减免税审批程序办事。除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。

　　因此，房地产开发企业无论是在开发期间还是在开发过程中自用、出租、出借本企业建造的商品房过程中的用地均应享受依法缴纳土地使用税，不得享受减免税政策。

　　3．房地产开发企业建造期间土地使用税计税时限的规定。纳税人取得的土地，属于城镇土地使用税开征范围的，自取得土地使用权至再次变更该项土地权属期间，按土地所在地的等级范围和税额标准缴纳城镇土地使用税。土地使用税按年计算，对房地产开发企业而言，在纳税时限上，根据土地使用税暂行条例第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳土地使用税，征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

　　《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）关于征用的耕地与非耕地的确定中规定，征用的耕地与非耕地，以土地管理机关批准征地的文件为依据确定。

　　《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。由于房地产开发企业的商品房占地是随着销售而逐渐减少的，因此，房地产开发企业对商品销售期间，应按建筑面积区分已售部分和未售部分，应由房地产开发企业和购买者分别按出售与未出售房产的建筑面积比例分摊计算缴纳土地使用税。

　　因此，未销售的商品房占用的土地应缴纳土地使用税，而已征用未开发的土地也应按规定申报缴纳土地使用税。

　　4．房地产开发企业建造期间土地使用税计税依据的确定。土地使用税暂行条例规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。国税地字〔1988〕15号关于纳税人实际占用的土地面积的确定中规定，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。

　　因此，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，并非没有取得土地使用证就无须纳税的规定。

　　5．房地产开发企业以任何方式取得土地使用权，都应缴纳土地使用税房地产开发企业取得国有土地使用权，必须履行法定的程序。目前，我国国有土地使用权的取得方式主要有出让、转让和行政划拨三种形式。《国家税务局关于受让土地使用权者应征收土地使用税问题的批复》（国税函发〔1993〕501号）、《国家税务总局关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复》（国税函发〔1998〕669号）规定，凡在土地使用税开征区范围内使用土地的单位和个人，土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十九条也明确规定，土地使用者应当依照国家税收法规的规定纳税。因此，对房地产开发企业而言，是否缴纳土地出让金与应否缴纳土地使用税无任何关联。

　　这里还有一点应予以明确的是，对于外商投资企业从事房地产开发，根据《国家税务总局关于外商投资企业征免土地使用税问题的批复》（国税函〔1997〕162号）规定，《城镇土地使用税暂行条例》不适用于外商投资企业；对外商投资企业应征收土地使用费，不征土地使用税。

　　来源：税屋