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近日，在网上见到某省税务局财产和行为税处一则《关于“营改增”后房地产支付的出让地价款按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时的处理意见》。如图：
网上对此有不同的声音，小编觉得这个意见是错误的。具体如下：
1、错把财会[2016]22号写成财税[2016]22号。
2、误把会计文件作为土增税执法的依据。
3、在总局2016年早就有明确规定的情况下，依然说“在总局未进一步明确前”，甩锅的姿势不够漂亮。
4、“报局领导审核同意”，自身缺乏担当精神。
首先说这个意见中的一个文号的错误，该意见中提到的财税[2016]22号文应该是财会[2016]22号文——《增值税会计处理规定》。我们知道财税的文件一般来规定税收政策问题，而财会的文件规定会计处理方法，税收政策能否参照，需要具体分析。在企业所得税申报表填写说明中，就明确“纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。”
房地产企业因为增值税差额征税，企业所得税如何处理，税收规定不明确，因此，在企业所得税处理时，可以按财会[2016]22号文进行处理。
差异的产生
假设某房企2020年10月取得某新项目含税销售收入1亿元，对应的土地价款1000万元。按22号文，会计处理如下：
借：银行存款 10000万
贷：主营业务收入 9174.31万(10000/1.09)
应交税费——应交增值税(销项税额) 825.69万(10000/1.09*9%)
借：主营业务成本 82.57万(1000/1.09*9%)
贷：应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 82.57万
而按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定，销项税额计算方法：
(10000-1000)/1.09*9% = 743.12万。
前面说的会计处理是先确定销项税额825.69万，再抵减82.57万，结果825.69-82.57=743.12万，两者在增值税的结果上是一样的。
那么企业所得税呢，由于企业所得税没有针对房企营改增的专门政策，因此，可参照会计处理规定，收入9174.31万，土地成本1000-82.57=917.43万。
那么土地增值税能否参照上述处理呢，答案是不行。首先，土地增值税并没有类似于企业所得税那样参照会计制度规定进行处理的规定，其次，财政部与税务总局事实上对营改增后土增税收入的确认有明确的规定。那就是财税[2016]43号以及税务总局公告2016年70号。
《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(70号公告)明确：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。也就是，土增税收入 = 价税合计 - 销项税额。
那么这里的销项税额怎么确定呢，我们来看36号文件的规定：
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式： 销项税额=销售额×税率
上例中，首先销售额应该等于(10000-1000)/1.09 = 8256.88。销项税额=8256.88*9%=743.12。
然后我们根据70号公告的规定，土增税收入 = 10000 - 743.12 = 9256.88。由于成本没有冲减，因此土地成本1000万。
差异分析
企业所得税：收入9174.31万，土地成本1000-82.57=917.43万。差额 9174.31 - 917.43 = 8256.88。
土增税：收入9256.88 - 土地成本1000 = 8256.88。
表面看似乎两者处理一致。但实际上政策效果完全不同，对企业所得税来说，收入额的差异意味着招待费等费用扣除基数的变化。而对土地增值税来说，成本允许作为加计扣除20%及费用计算扣除(5%或10%以内)的基数，一旦成本被冲减，对企业是不利的。
土地价款差额征税的不同观点及处理
房地产开发企业哪些项目可以作为土地成本差额扣除?土地价款差额征税在会计上、不同税种上都是如何规定，又应该如何处理呢?本文针对以上问题分为两部分内容为大家梳理供大家参考。
第一部分 哪些项目可以作为土地成本差额扣除
文件参考：
财税[2016]140号关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知
七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
实务中为取得土地支付的价款包括：土地出让金、契税、拆迁补偿费、城市配套费、耕地占用税、其他为取得土地缴纳的政府规费等。
这些项目中，哪些项目可以作为土地成本差额扣除在实务中是有争议的。个人观点是：土地价款差额征税允许扣除的项目主要是土地出让金和征地及拆迁补偿两项内容。其他项目是不符合规定不允许扣除的。
第二部分 土地价款差额征税在会计上、增值税、土地增值税、企业所得税上的规定及处理
一、会计上的规定及处理
参考文件：财会[2016]22号
企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
根据规定，房地产企业发生土地价款差额征税的，抵减的销项税额应计入借方“应交税费—应交增值税(销项税额抵减)”，同时，贷方冲减“主营业务成本”。
以上规定仅是会计上的规定，并非税法的规定，所以企业在实际发生时可以参照这个规定做会计账务的处理。
二、增值税的规定
参考文件：国家税务总局公告2016年第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告
通过文件规定我们可以明确以下几点：
1、房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)
2、当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
3、房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
4、支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
三、土地增值税的规定
土地增值税上应该如何处理，国家税务总局层面并无明确的文件说明，有区域性政策的就按照区域政策执行。
在实务操作中可以总结出3个观点：
第一种观点调增收入基数;第二种观点调减开发成本;第三种观点是本人比较赞同的，既不调增收入也不调减成本。
1、调增收入基数的观点及依据
根据国家税务总局公告2016年第70号规定
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款，
同理：土地增值税清算的时候，应税收入为不含增值税销项税额的金额
土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额
增值税销项税额=销售额*税率=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%进而得出：
土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-[(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%]通过这个公式，我们可以看出最终是将土地价款抵减的销项税额部分调增过来了，既调增了土增收入的基数。
2、调减成本的观点及依据
持这种观点的主要是依据财会〔2016〕22号文规定作为参考得出的结论，但这个文件的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提，所以不应该以此为依据，故土地增值税前扣除与否是存在争议的。
3、既不调增收入也不调减成本
这是本人目前比较赞同的观点，原因有以下两点：
(1)财税[2016]43号规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
不含增值税收入=含税收入/(1+税率)
这样土地价款抵减的销项税额部分就不会影响不含税收入的计算。
(2)土地增值税各类文件中并未有明文规定，土地价款抵减的销项税额部分需要冲减土地成本。那么开发成本中的土地价款就应该按照未扣除抵减部分的金额正常计入。
四、企业所得税的规定
企业所得税上处理，实务中基本比较一致，都是冲减了主营业务成本，和会计上的规定保持了一致。
来源：中道财税 周艳 |
