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从一起网络司法拍卖案看涉案房产税费承担的争议
一、基本案情
贵阳市云岩区人民法院(以下简称“云岩法院”)在执行陈某与童某、张某民间借贷纠纷一案中，判决被告童某归还原告陈某借款本金45万元并支付相应利息、被告张某承担连带清偿责任。由于被执行人童某、张某未履行生效法律文书所确定的义务，云岩法院保全查封了被执行人张某名下位于贵阳市乌当区的房屋，并委托贵州华润土地房地产评估有限公司对该涉案房屋进行评估。2018年7月20日，华润土地房地产评估有限公司对涉案房屋作出评估报告，评估价为95.59万元。2018年12月18日，云岩法院在淘宝网司法网络平台上对涉案房屋以90万元的起拍价进行第一次拍卖，因无人报名而流拍。2019年1月25日，云岩法院对该涉案房屋以81万元的起拍价进行第二次拍卖，因无人报名再次流拍。该院在接受申请执行人陈某对涉案房屋进行变卖的书面申请后，于2019年3月11日对涉案房屋进行变卖，杨某于2019年3月12日以83.5万元的最高价成功竞得。
杨某在竞买成功并将涉案房屋过户到其名下后，向云岩法院提出对“相关税费应按照法律规定进行缴纳”的异议，请求云岩法院将本应由卖方承担的税款从拍卖款中进行抵扣，支付给杨某。云岩法院认为，淘宝网司法网络平台上发布的拍卖、变卖公告中均明确，拍卖成交后因产权过户所产生的全部税费均由买受人承担，并明确了救济权利。杨某应当阅读知晓，且并未在距开拍三日前按法定程序向法院书面提出异议申请。现房屋拍卖案件已执行完毕，杨某因在办理过户手续时相关税费过高向法院提出执行异议，法院不予支持，故裁定驳回杨某的异议请求。杨某对此裁定不服，向贵阳市中级人民法院(以下简称“贵阳中院”)申请复议。贵阳中院对云岩法院查明的事实予以确认，对杨某的异议请求不予支持。申诉人杨某不服贵阳中院的执行裁定，向贵州省高级人民法院(以下简称“贵州高院”)申诉请求。贵州高院与执行法院和复议法院查明的事实一致，认为杨某主张将拍卖房产过户所承担的税费从拍卖款中进行抵扣的请求于法无据，故驳回杨某的申诉请求。
二、争议焦点
本案的争议焦点主要集中在申诉人杨某是否应支付上述司法拍卖房屋过户中本应由卖方所承担的税款。
杨某认为，根据2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，税法中已明确规定了各个税种的纳税义务主体，根据税收法定原则，纳税人的身份不能因拍卖公告的载明条款发生转移，云岩法院在该房屋网络司法拍卖公告中载明的“拍卖成交后买受人依法承担过户产生的费用”条款违背了上述法律规定，属无效规定。同时参照《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的函复》(国税函〔2005〕869号)的规定，“对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款”，“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”。因此，房屋过户的过程中产生的相应税款应优先被执行，而不应将纳税责任转嫁给竞买人。综上所述，杨某认为，按照税法规定，由卖方承担的税款不应由买受人缴纳，法院应将本应由卖方承担的税款从拍卖收入中给予抵扣。
法院认为，司法拍卖是一种司法行为，与一般的商事买卖不同，其主要目的是充分实现债权人的权益。对于税费的承担问题，在拍卖、变卖公告中已明确拍卖、变卖成交后因产权过户而产生的所有税费均由买受人承担。这是对税费由谁来承担即负税人进行约定，并没有改变法定的纳税义务人，因此并不违反法律法规的禁止性规定。杨某在竞拍之前应当阅读知晓，自行作出选择是否参加竞买活动。并且拍卖、变卖公告中已经明确了救济权利，若杨某对云岩法院的拍卖公告有异议，可在开拍三日前向该院书面提出，但杨某并未提出书面异议申请。法院同时认为，先期公告中的所有规定只针对本次交易，是一次性行为，只对本次交易的竞买人产生约束，并不具备普遍适用性。对于杨某所提的国税函〔2005〕869号文件并不适用于本案，故驳回杨某的申诉请求。
三、法理分析
通过对上述争议焦点进行分析，究竟由谁来承担卖方税款，其实质在于探讨拍卖、变卖公告中的税费承担条款是否合理有效，该条款是否违背了法律法规以及法院是否有权确定由谁来承担税款。同时，通过对法院为什么驳回杨某的申诉请求、卖方税款不得优先从拍卖收入中抵扣进行原因分析，可以进一步对拍卖、变卖公告有关税费承担条款的合理性进行探究。
(一)本案中拍卖、变卖公告中的税费承担条款没有违背法律法规
本案中张某是法定纳税义务人，而杨某是拍卖、变卖公告中明确的负税人。税负的转移或转嫁使得纳税人和负税人的概念具有差异性，其主要区别在于由谁真正负担税款。按照我国税法的规定，纳税人和负税人分别是指法定负担税款和实际负担税款的单位和个人。纳税人是表示谁在法律上负有纳税义务，并不一定是税款的真正负担者。负税人是指税款的最终负担者。税负的转移或转嫁是在每一个纳税主体间自然发生的行为，在合理、合法的情况下，每一个纳税主体都会尝试将自己的纳税义务转移给其他人。法律无法决定由谁来真正承担税款，也不能禁止税负的流转。因此在税法并不规定负税人的情况下，在拍卖、变卖公告中约定负税人与税法并不相悖。
我国《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”该规定的主要目的是避免缔约双方通过合同、协议等方式逃避纳税义务，造成税款的流失。本案中，法院在拍卖、变卖公告中设定税费承担条款的目的有二。一是为了保证国家的税收收入、防止税款流失。因为在张某不具备承担税款的经济条件下，坚持由张某承担税款，只会降低税收执行效率，导致税款的拖欠。二是为了买受人后续顺利办理房产过户手续、避免产生不必要的税费纠纷。根据《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第四款，如果卖方不缴纳税款，那么司法拍卖的过户也无法实现。法院发布的拍卖、变卖公告中的税费承担条款旨在保证税收收入并提高行政效率、解决实质问题，该条款具有合理的目的，与《税收征管法实施细则》的相关规定不相悖。
(二)本案中法院有权确定由谁来承担税款
我国税法明确了各个税种由谁承担纳税的法律义务，但是并没有禁止纳税人以外的其他人通过合同约定等方式代为缴纳税款。这与税法对税种、税率、税额的规定不同。税法对于以上要素的规定具有强制性和法定性，不能任意改变，而对税款由谁缴纳并未作出强制性或禁止性的规定。从法释〔2016〕18号文件第三十条看，法院具有确定税费承担主体的权力和职责，但是法释〔2016〕18号文件对于没有相应主体承担或规定不明的情况并没有作出详细说明，各地法院也没有统一观点，因此在司法实践中才会对这一问题存在较大的争议。但该规定赋予了法院自由裁量权，即没有规定或规定不明的情况由法院自行判定，说明法院在特定情况下是有权对负税人进行确定的。本案中张某不具备缴纳税款的经济能力，法院考虑到实际情况，为了保证税收收入，并避免过户过程中的税费纠纷，所以确定由杨某承担本应由卖方缴纳的税款。这秉持了法院实质化解争议的原则，即法院应当尽量判决到位，以消除产生新争议的可能性。
(三)本案中的卖方税款不得从房款收入中优先抵扣
房产交易涉及税费的缴纳。按照税法规定，由买受人承担契税、印花税，卖方承担增值税、个人所得税、土地增值税等。张某并不具备缴纳卖方交易税款的经济能力，所以法院考虑到实际情况，设定了税费承担条款，以保证税收收入顺利入库。但该条款损害了买受人的权益，买受人需要承担本不应由自己承担的税款。那么法院为什么不能允许本应由卖方所承担的税款优先从拍卖、变卖所得收入中进行抵扣，原因有二。一是本案中司法拍卖的目的是帮助申请执行人陈某追回债权，它的首要目的是实现债权人的权益。如果将税款从房款收入中进行抵扣，会使收入减少，可能不足以偿还被执行人所欠债务，这违背了本次司法拍卖的初衷。二是因为于法无据。我国《税收征管法》第四十五条第一款的内容说明了税收具有优先权，优先于无担保债权，规定了国家税收与抵押、质押、留押之间的关系。即纳税人以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，欠缴的税款是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生的，那么国家税款的征收应当优先于设定担保的债权的实现。本案中无论该房产是否在拍卖、变卖前的民间纠纷中设定了抵押，按照税法规定由卖方承担的增值税、个人所得税等是在交易过程中所产生的，不具备优先偿还权，不得从房款收入中优先抵扣。这也是杨某所参照的国税函〔2005〕869号文件并不适用于本案的原因。
四、启示及建议
(一)明确税费金额及负税人
法释〔2016〕18号文件第十三条第九款明确规定法院在实施网络司法拍卖前，必须明示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式，竞拍人需仔细阅读公告并可自行核算所需要的交易成本。法院在拍卖、变卖公告中明示救济权力，当事人或其他利害关系人对本次拍卖、变卖有异议的，可在距开拍三日前按法定程序以书面的形式向该院提出。在本案中，杨某对于拍卖、变卖公告中的条款已悉知，但是其在过户后仍提出了按照税法规定缴纳税款的异议，最可能的原因是其在过户时发现支付的本应由卖方承担的税款过高。因此，即使法院将房产转移可能产生的税费承担方式、房产的相关信息都披露得清楚透明，如房屋面积、是否满足“满五唯一”等条件都在拍卖、变卖公告中明示，但是在竞拍人不具备专业能力的情况下，其自行核算税款金额是存在困难的。对于这种情况，建议法院可与税务机关建立联动机制，实现法院与税务机关之间的信息共享、互通互联。由税务机关根据房产自身情况评估价格，计算出需要缴纳的各种税费金额，法院在拍卖、变卖公告中明示税费金额及负税人，由买方自行决定是否参与竞拍。避免因买方无法支付全部的费用或故意悔拍出现对司法资源的浪费情形。
(二)完善司法拍卖事项的税收立法
从法释〔2016〕18号文件第三十条看，法院具有确定税费承担主体的权力和职责，但是法释〔2016〕18号文件对于没有相应主体承担或规定不明的情况并没有作详细说明，各地法院也没有统一观点，因此在司法实践中这一问题才会存在较大争议。对于在交易过程中形成的、税法有规定纳税主体的税费，法院仍可确定由买受人承担，就是因为网络司法拍卖中的立法不够完善。法释〔2016〕18号文件赋予了法院确定纳税承担主体的权力，却没有对这种权力进行限制，也没有明确人民法院在何种情况下可以行使这种权力。所以，在司法实践中，为了保证税收收入，也为了提高房产变现效率，法院采取“一刀切”的方式确定所有税费由买受人承担。
由于买受人不是法律上的纳税主体，当买受人面临涉税风险时，不能以行政相对人的主体资格寻求法律救济，这就导致买受人的后续权益无法得到保障。与此同时，由于纳税人在提起行政复议、行政诉讼时需要满足纳税前置、复议前置的相关条件，使得负税人在寻求法律救济时更加困难。由此可见，现有网络司法拍卖的规定并不能解决司法实践中面临的所有问题，因此应进一步完善司法拍卖中的税收立法，在所有税费由买受人承担的情况下，对买受人的后续权益作出保障，并通过立法对实际负税人的法律救济权力进行明确与保证。
(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。)
来源：税务研究
作者：
杨杨(贵州财经大学大数据应用与经济学院)
杨雨诗(贵州财经大学大数据应用与经济学院)
杜剑(贵州财经大学会计学院)
2019年1月的解析——
一切税费由买方承担？以案解析司法拍卖税费承担条款效力如何认定
编者按：为提高执行效率，尽可能帮助被执行人追回债权，多地法院通过阿里、京东等网络平台进行网络司法拍卖。为了保证拍卖环节的税款征收，各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”，由于竞买人竞拍前对于税费成本预估不足，且格式合同容易引发属霸王条款的不良效果，该条款的设定在实践中引发诸多争议。本文通过一则案例揭示本条款下拍卖各方的涉税风险，并提出减少争议提高竞拍效率的建议，供读者参考。
一、案情介绍
蔡建水从司法拍卖网络平台竞得吴桥昆泰公司名下某房产。拍卖公告第六条规定：标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担（或其他约定方式））。就涉案税费缴纳问题，吴桥县地方税务局于2018年3月30日向吴桥昆泰公司作出《税务事项通知书》，要求吴桥昆泰公司于15日内缴纳税款。吴桥昆泰公司向蔡建水请求支付税款未果，遂制作应缴纳税款明细表一份，诉至吴桥县人民法院，一审法院经向主管税局核实相应税率，判决蔡建水向吴桥昆泰公司支付拍卖涉税款项。蔡建水不服，诉至河北沧州市中级人民法院，二审法院以被上诉人不具备起诉条件为由，撤销一审判决并驳回上诉请求。
二、本案争议焦点及各方观点：
本案争议焦点为：税费承担条款是否有效？
蔡建水认为：1、拍卖公告第六条无效，根据合同法规定，采用格式条款订立合同，订立合同一方加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效。2、对该条款理解，既可能由买方承担，也可能由卖方承担，也可能按照约定方式承担。3、税务事项通知书并未载明吴桥昆泰公司需缴纳税款具体额度，后者实质权利未受到影响，应在税款缴清后持纳税凭证向原告追诉。
吴桥昆泰公司认为：根据拍卖公告，买方应当承担全部税费，虽然昆泰公司是纳税义务主体，但买房未支付税费的行为直接损害了昆泰公司的利益。本案中关于税费承担的条款有专门的拍卖法予以规定，不能简单的按照格式条款来理解。
一审法院认为：司法拍卖税费承担的约定合法有效，系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定，纳税主体将应纳税费与其他主体进行约定，并未改变纳税义务人，而应理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。
三、华税点评
（一）合同中税费承担条款的约定有效
纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。
在许多情形下，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同，税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”
（二）拍卖公告中“一切税费由买受人承担”条款的涉税风险分析
根据最高院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明确的，……。最高院网拍规定中，对于拍卖所涉税费由税法规定的纳税主体承担。但在司法实践中，基于税收优先原则，不动产过户以税款缴清为前提条件，且多数情形下，司法拍卖的被执行人处于下落不明或无可供执行的其他财产状态，被执行人是纳税义务人，但履约能力恶化，无力缴纳税费，许多法院采用一刀切的做法，在司法拍卖公告中载明“一切税费由买受人承担”。该条款的规定引发了诸多争议。
1、增加买受人的成本，且由于纳税义务主体的法定性，缴纳税费后若同税务机关发生争议，可能面临主体不适格而无法启动复议诉讼程序。
就房屋买卖而言，出卖方与买受方各自应承担的税费有十分明确的规定，个税/企业所得税、土增税等主要由出卖人承担，买受人承担的仅限于契税、印花税。买受方对于自己应当缴纳的各项税费通常不了解，且拍卖公告容易产生霸王条款的不良效果，使得买受方对于应付出成本估计不足。但为顺利办理不动产登记过户手续，且司法拍卖往往存在保证金，买方不得不承担过户所需的一切税费。并且由于纳税义务主体具有法定性，买受方缴纳本应由卖方承担的税费时，税务机关出具完税凭证的缴纳主体只能是纳税义务人，若因税费缴纳与税务机关发生争议，则有无法作为适格主体提起复议或诉讼救济程序的风险。
2、相关税费存在无法税前扣除的风险、企业竞买方支付价款后存在无法取得增值税专用发票的风险。
由于拍卖公告中的税费承担条款仅在买卖双方之间发生效力，并不能改变纳税义务人，即使买受人承担了原本应该由被执行人承担的税费，税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证仍是被执行人。此时，若竞拍主体为企业，则存在不能在企业所得税前进行列支的风险，营改增后，在竞买方为增值税一般纳税人的情形下，若被拍卖对象为关停企业或走逃企业，则已被税务机关认定为非常户而无法开具增值税专用发票，即使在正常状态下，被执行方也不愿主动协助买受方开具增专票，竞买方将无法抵扣该部分税款。
（三）减少司法拍卖中涉税争议的建议
1、买受人需谨慎竞拍做好拍前调查，在拍卖成本核算时将税费考虑在内。
实践中，许多买受人在进行拍卖决策时，仅考虑到竞拍价格，而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。税收成本结合竞拍价若超出市场价或买受人预期，竞买人将面临两难境地。因此，建议竞买人在参与司法拍卖前，明确相关税收成本。
2、法院应避免“一切税费由买受人承担”的机械适用，减少税费承担条款可能产生的歧义，尽可能按照《网拍规定》设定买卖双方义务。
拍卖公告中若设置税费承担条款，应当将可能产生的税费明示，使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确，避免产生歧义。
考察目前各地法院设置的拍卖公告，也有部分法院如贵州遵义红花岗区法院，江苏、浙江省的部分法院，拍卖公告均载明：所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定，由双方各自承担。为避免税款流失，拍卖公告中可同时规定：若被执行人不缴纳税费，可由竞买人代缴，竞买人将纳税凭证提交至法院，由法院从拍卖款项中返还代缴款项。
来源：华税 |
