税务总局破产涉税新规传达了哪些重要信息

　　编者按：昨天的《中国税务报》刊登了笔者一篇关于国家税务总局2019年第48号公告的小文章，有朋友认为我有意回避了一些尚存争议的问题。其实只是由于版面限制，做了删减。现将完整版贴出，并附笔者近日发表的两篇小文章：1.《“混”在破产圈的税务人》，载《中国税务报》2020年01月15日B3版；2.《处理破产涉税事项更具确定性》，载《中国税务报》2020年01月17日B2版。

　　2019年12月31日，国家税务总局公布了一份标题普通但内容重磅的税务规范性文件——《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局2019年第48号公告，以下简称48号公告）。其中第四部分“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”精准破解了企业破产程序中的部分征管难题，笔者结合工作经历分析如下：

　　一、关于税收债权的申报义务和申报范围

　　关于税收债权的申报义务。根据《企业破产法》第48条规定，在各类破产债权中，除了职工债权不必申报之外，其余债权人均应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。但在实践中，有的税务机关往往以税法没有明确规定该项职责为由，怠于申报税收债权，这不仅给破产程序的顺利进行制造了障碍，还面临税收债权不能清偿的风险。对于该问题，国家税务总局办公厅曾在2017年底对全国人大代表第7352号建议的答复中表明观点：“根据《企业破产法》的规定，人民法院受理破产申请后，税务机关应当就人民法院受理破产申请前债务人欠缴的税款向管理人进行申报，并按照《企业破产法》的有关规定进行后续处理。”48号公告正式以规范性文件的方式明确了税务机关在破产程序中的税收债权申报义务：“税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。”

　　关于税收债权的申报范围。税收债权的申报范围包括两方面内容：一是申报哪些债权？二是债权计算到哪天？对于前者，48号公告列举了欠缴税款、教育费附加、地方教育附加、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息等种类，暂未涉及已经划给税务机关征收的社保费和其他非税收入。对于后者，48号公告做了原则性规定，即“以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”。关于滞纳金债权，根据现行税法规定，滞纳金加收到实际缴纳之日；根据企业破产法规定，附利息的债权在破产受理时停止计息。滞纳金作为欠缴税款产生的法定孳息，在企业破产程序中也应当遵守停止计息规则。因此，48号公告是对现行税法和企业破产法的协调适用。关于税款债权，基于不同税种的征管差异，在落实过程中可能面临纳税期限尚未届满的纳税义务该如何处理的技术性难题。例如，假设按月申报缴纳增值税的A公司，在2020年5月20日被人民法院裁定受理破产，那么，其于5月1日至5月20日之间发生的增值税纳税义务，是否纳入税收债权申报范围？按理说，5月发生的增值税纳税义务，在5月结束时才能确定应纳税额，并在6月15日前申报、缴纳税款。因此，在5月20日进入破产程序时，当月的应税行为即便已经发生但金额尚未确定，税务机关无法准确计算并申报增值税税收债权。举例来说，A企业于5月18日发生一笔增值税应税行为，产生销项税额100万元，5月25日收到上游企业开具的增值税专用发票，进项税额为50万元。5月20日，税收征管系统中记录的A企业5月份以前的增值税欠税本金为30万元，无其他税种欠税。假设债权申报日为6月20日。在这种情况下，税务机关申报的增值税欠税金额，可能有三种结果：第一种是以5月20日系统记录为准，即30万元；第二种是将5月18日发生的100万元销项税额并入债权金额，即130万元；第三种是将5月25日收到的增值税专用发票上载明的进项税额抵扣完毕后申报，即80万元欠税。关于这种情况如何处理，48号公告并未给出明确答案。笔者的观点是：申报税收债权时以已经形成的欠税为准，即30万元，对于5月份形成的50万元应纳增值税，应作为破产费用由管理人代为申报缴纳。

　　二、关于破产程序中的纳税义务及征管方式

　　关于破产程序中的纳税义务。企业进入破产程序后，办理注销登记之前，纳税主体并未消亡，如果发生应税情形，依然产生纳税义务，《税收征管法》和《企业破产法》均未规定企业进入破产程序后可予以豁免。但是，关于新生纳税义务的性质和清偿顺序，《企业破产法》并没有明确界定，导致实践中税务机关和人民法院、破产管理人及其他债权人之间争议较大。税务机关是破产程序的参与者，而不是裁判机关，不宜直接界定企业破产程序中新生税款的性质和清偿顺序。但是，国家税务总局作为税务主管部门，有权利也有义务声明自己的态度。因此，48号公告规定：“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”这里需要注意的一个细节是，48号公告使用了“应税情形”这一全新的术语，它的内涵涵盖了各个实体税种上的“应税行为”“应税销售”“应税收入”“应税资源”“应税土地”“应税车辆”“应税消费品”等等。也就是说，破产程序中发生的各类纳税义务，包括尚未处置资产但仍然持续产生的房产税、城镇土地使用税等等，均应当依法申报纳税。

　　关于破产程序中的征管方式。企业进入破产程序后，虽然负有纳税申报义务，但鉴于其财产、印章和账簿、文书等资料均由管理人接管，内部管理和营业事务也由管理人决定，破产企业事实上已经失去了相应的行为能力。因此，在破产程序中，对于纳税人的发票使用和申报纳税等方面，应当给予特殊的征管方式。48号公告规定，从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。这里可能存在一个需要进一步明确的问题：“代开发票”中的“发票”，仅指增值税普通发票，还是包括增值税专用发票？从文义解释来看，其并未排除“增值税专用发票”。鉴于文件将于2020年3月1日实施，后续的技术支持可能会及时跟进。

　　三、关于税收债权在破产程序中的性质

　　税收债权包括税款、滞纳金、利息、罚款，等等。根据《企业破产法》规定，企业欠缴的税款属于优先债权。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。根据最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）规定，行政罚款属于惩罚性债权，在破产程序中属于劣后债权，即破产财产依照企业破产法规定清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。48号公告与上述规定保持一致，规定“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”。

　　需要注意的是，48号公告未提及“罚款”和“教育费附加、地方教育附加”这两种债权的性质和申报要求。笔者认为，对于罚款来说，由于《全国法院破产审判工作会议纪要》已经有了规定，税务机关应当一并申报，由管理人审查确认为劣后债权。对于教育费附加和地方教育附加来说，48号公告用了一种很微妙的表述方式，即在“所欠税款”之后加个小括号表示“含教育费附加、地方教育附加”。或许有人据此认为，这两种附加费也应属于税款范畴。根据笔者了解，实践中有的案件确实采用了这种处理方式。但笔者认为，我国现行18个税种中，并不包含上述两种附加费，它们不属于税款范围，不能享有税款的优先权。但它们本身没有惩罚性，也不能归入劣后债权。因此，作为普通破产债权申报和确认最为科学合理。只是作为普通债权处理的话，基本上意味着在破产程序中无法获得全额清偿，税务机关后续面临死欠核销问题。

　　最后，笔者再谈三点延伸理解。一是虽然48号公告内容中用的是“破产清算程序”的表述，但其规定在破产重整程序中也应当可以适用。这是因为，《企业破产法》规定的破产程序包括重整、和解与清算三种类型。对于48号公告规定的税收债权申报、税收征管措施和税收债权性质等内容来说，在破产清算程序和破产重整程序中并无不同。二是关于税款债权与担保债权的冲突问题，48号公告的解读中提到：“根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”笔者推测，国家税务总局的态度应该是尊重企业破产法的规定，即就针对特定担保物而言，担保债权优先于税收债权，从而更好地保护其他债权人利益。也就是说，本来成立在先从而优先于担保债权的税收债权，进入破产程序后就劣后于成立在后的担保债权。其中的法理在于，在进入破产程序前，税务机关未及时通过行使强制执行等必要手段维护国家税收利益，破产法对于这种怠于履职的行为，保护力度要降格处理。三是48号公告是一个征管程序性质的规范性文件，不可能涉及实体税收问题，尤其是税收减免问题，因此不宜吹毛求疵。