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编者按：资本运作属于高端的市场资源配置方式，它可以瞬息改变企业的资产结构、业务结构和组织结构等。而股权交易又是资本运作中最为常见、业务类型最为复杂的一类业务。从税收角度而言，在股权交易中，所得税是转让方最为关注的税负。许多股权交易因为转让方无力支付大额税金而“搁浅”。本文华税律师通过一则案例分析不同交易方式对股权交易税负的影响，以飨读者。
甲、乙两个法人股东（均为居民企业）于2012年出资500万元设立A公司。甲出资160万，持股32%，乙出资340万，持股68%。截止2015年，A公司所有者权益总额为4000万元，其中实收资本500万元、盈余公积600万元、未分配利润2900万元。2016年初，甲与丙达成协议，将其持有A公司32%的股权全部转让给丙。则根据不同的处理方式，甲所承担的企业所得税不同。
第一种：股权转让
甲、丙协议约定：甲、丙按该股权的公允价值1400万元转让。根据国家税务总局《关于落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条“关于股权转让所得确认和计算问题”的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
甲企业股权转让所得：1400-500×32%=1240（万元）
企业所得税：1240×25%=310（万元）
第二种：甲撤资，丙增资
甲、乙企业达成协议，甲先按《公司法》规定的程序撤出32%的出资，从A公司获得1400万元补偿，再由丙与A公司签订增资协议，规定由丙出资1400万元，占A公司注册资本的32%。根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”的规定，甲企业撤资的的税务处理为：
甲企业投资收回：500×32%=160（万元）
甲企业股息所得：（2900+600）×32%=1120（万元）
甲企业转让所得：1400－160－1120=120（万元）
企业所得税：120×25%=30（万元）
可见，A公司通过变“股权转让”为“先撤资再增资”，节约税收310－30=280（万元）。所以，企业通过改变交易方式，可以实现合理避税，减少相当于按撤资比例计算的被投资企业累计未分配利润和盈余公积部分应缴纳的企业所得税。当然，企业撤资必须符合《公司法》关于减少注册资本的有关规定。
（一）增资的企业所得税处理
在增资的过程中，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
1、企业以非货币资产增资，依据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
2、企业以资本公积-资本（股本）溢价转增资本，依据国税函〔2010〕79号第四条规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
（二）增资的个人所得税处理
自然人股东用货币资金对被投资企业进行增资的，不涉及交纳个人所得税。
1、自然人股东用非货币性资产对被投资企业进行增资，依据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）的规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
2、如果股份制企业用资本公积金转增股本，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函〔1998〕289号的规定，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本，由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
（一）居民企业投资撤回
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
（二）个人投资撤回
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局〔2011〕41号公告）第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。
华税提示，在实施股权交易前，企业一方面可以通过内部的税务部门，另一方面可以借组外部的税务律师的力量，通过改变投资主体、企业架构、交易形式等方式，结合股权转让协议等文件中涉税条款的筹划，在提高交易税务成本确定性的同时，争取最大的税收利益。 |
