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问：某企业(一般纳税人)破产清算，将土地、厂房(营改增前自建)、机器设备转让，给政府的城投公司土地和房产，树木、机器估价格均在资产评估报告上分项列示，该企业早已没有员工。
该问题中包含以下难点，下面逐一进行解析(土增、企业所得税等其他税费按规定征收)
一、是否适用重组增值税不征税政策?
根据总局公告2011年第13号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。但案例中的企业破产清算，只转让资产，不转让负债(走破产程序)，且早已没有员工，不满足增值税不征税的条件。
二、自建房产，土地转让要不要分开计算缴税?
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“三、销售不动产
……转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”
又根据财税〔2016〕36号附件2第一条第八项第2目规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
因此，该企业转让不动产，无论房屋和土地价款是否分开计算，都应按照销售不动产缴纳增值税。由于是自建房屋，不适用差额纳税规定，即不能够减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价。
三、地上的绿化树木适用什么税率?是否需要与土地一起合并计税?
销售树木的现行税率为9%，树木如果单独计价，可参考总局2011年48号公告规定，企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。
树木如果不单独计价，根据《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113号)规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为‘02’的房屋;所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为‘03’的构筑物;所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物”，属于土地附着物。
因此，绿植如果单独计价可享受增值税免税优惠;不单独计价的，应与土地、房屋一起合并计税。
四、销售机器设备，按销售使用过的固定资产处理。
一般纳税人出售自己使用过的固定资产，适用一般计税时，税率为13%，并可以开具增值税专用发票。
适用简易计税时，可选择减按2%征收，并不得开具增值税专用发票;也可以选择放弃减税，按3%征收，可开具3%征收率的增值税专用发票。
一般纳税人出售自己使用过的固定资产适用简易计税的情形如下：
(一)2009年1月1日增值税转型改革前购入的固定资产;
(二)身份为小规模纳税人时购入的固定资产;
(三)原营业税纳税人营改增前购入的固定资产;
(四)购入的固定资产根据《增值税暂行条例》第十条的规定，不得抵扣且未抵扣增值税。
1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;
2.非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;
3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;
4.国务院规定的其他项目。
2009年之前的解读——
资产转让如何免缴企业所得税
相关文件规定，当企业在进行股权投资和改组活动中，其非股权交易额不高于一定比例时，可以依法不确认财产转让所得，不计征企业所得税。这种规定为企业在进行股权投资和改组活动中，提供了税收筹划的空间
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》文件中规定，当企业在进行股权投资和改组活动中，其非股权交易额不高于一定比例时，可以依法不确认财产转让所得，不计征企业所得税。这种规定为企业在进行股权投资和改组活动中，提供了税收筹划的空间。
例如：现有一家公司A，欲将一个资产价值200万元的分公司转让出去。转让的方式有三种：第一种是整体资产转让，第二种是整体资产互换，第三种是公司分立。以上三种方式都涉及确认财产转让所得计算缴纳所得税问题，在此，我们只要按照相关文件中的规定，将非股权交易额控制在一定比例之下，就可以得到优厚的节税受益。
1、在整体资产转让方式下，相关文件规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产，不高于所支付的股权的票面价值20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
依照上述规定，A公司在转让方式下，只要非股权交易额控制在其所取得股权交易面值的20%以下，就可以不确认财产转让所得。
假设A公司所取得现金为X，股票面值为Y(股票交易价为3.8)，那么X=Y×20%;3.8Y+X=200得出X=10万元，Y=50万元，A公司应争取取得50万元以上的股票，10万元以下的现金，这样A公司就能够避免缴纳企业所得税。
2、在整体资产置换方式下，相关文件中规定：如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。也就是说，置换方所支付给A公司的补价的货币性资产不高于换入总资产的25%，置换双方均可以不确认财产转让所得。
在这里，假设置换方应支付给A公司的补价为60万元，如果全额支付，那么置换双方都应确认财产转让所得。如果这60万元支付一部分库存，支付一部分现金，将现金设为X，将库存设为Y，那么X+Y=60;25%×(200+Y)=X得出X=52万元，Y=8万元。置换方只有支付给A公司8万元以上的库存，52万元以下的现金，才能使得置换双方均免缴企业所得税。
3、在分立方式下，相关文件规定：分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失。也就是说，分立后的公司支付给A公司的非股权支付额，不高于所支付的股权面额的20%，A公司就可以不确认财产转让所得。
将分立后的公司支付给A公司现金设为X，股票设为Y.那么X+Y=200;X=20%×Y得出X=33.3万元，Y=166.7万元。A公司只有争取取得不低于166.7万元的股票，不高于33.3万元的现金，才能够避免缴纳所得税。
4、以上所说的是资产转让、置换和分立，假如企业合并怎么办?相关文件规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。
从上面这些规定和实例可以看出，企业发生股权投资和改组活动税收筹划的原则是，尽量多发生股权交易，将非股权交易控制在法定确认应税所得的比例以下。
来源：上海金融报 作者：水桦 |
