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纳税筹划思路
企业对外投资，既可以设立分支机构，也可以向其他企业贷款或者进行股权投资，同时，还可以考虑通过合并或者兼并进行投资。合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并，是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业简称“存续企业”)，被吸收的企业解散。新设合并，是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并、兼并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，合并，是指一家或多家企业(简称被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。一般情况下，企业合并的当事各方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
按照重组类型，企业重组的当事各方是指合并中当事各方——合并企业、被合并企业及被合并企业股东。重组当事各方企业适用特殊性税务处理的应按如下规定确定重组主导方：合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。企业重组日的确定，按以下规定处理：合并，以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：重组交易的方式;重组交易的实质结果;重组各方涉及的税务状况变化;重组各方涉及的财务状况变化;非居民企业参与重组活动的情况。
因此，企业在兼并亏损企业或者与亏损企业合并时，应当尽量满足特殊企业重组的条件，从而能够选择按照特殊企业重组进行税务处理。
当然，企业在选择投资方式时，还有很多因素需要考虑，如投资的风险、被投资企业的发展前景、被投资领域的发展前景，但是税收因素应该是一个重要的因素。恰当选择纳税筹划方法，不仅可以获得同样有利的发展前景，而且可以为企业获得一笔可观的税收利益。
法律政策依据
(1)《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财政部 国家税务总局2009年4月30日发布，财税〔2009〕59号)。
(2)《中华人民共和国企业所得税法》(2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议第一次修正，2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正)。
(3)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院2007年12月6日颁布，国务院令〔2007〕第512号，自2008年1月1日起实施)。
(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)。
(5)《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)。
纳税筹划图
纳税筹划案例
甲公司与乙公司合并为新的甲公司，乙公司注销。甲公司向乙公司的股东——丙公司支付8000万元现金，乙公司所有资产的净值为6000万元，公允价值为8000万元。请计算该企业合并的税收负担并提出筹划方案。
筹划方案
在上述交易中，乙公司需要进行清算，应当缴纳企业所得税：(8000-6000)×25%=500(万元)。丙公司从乙公司剩余资产中取得的股息部分可以免税，取得的投资所得部分需要缴纳25%的企业所得税。假设丙公司取得投资所得部分为1000万元，则丙公司需要缴纳企业所得税：1000×25%=250(万元)。整个交易的税收负担：500+250=750(万元)。
如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，即丙公司成为新甲公司的股东，则乙公司和丙公司不需要缴纳任何税款，即使将来丙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也能取得延期纳税的利益。(因印花税数额较小，对于节税方案不产生影响，本方案不予考虑。)
纳税筹划案例
2015年3月31日，湖北楚天高速公路股份有限公司(简称楚天公司)董事会发布公告，宣称经公司第五届董事会第七次会议和2014年第一次临时股东大会审议通过，楚天公司于2014年12月12日完成对全资子公司——湖北楚天鄂北高速公路有限公司(简称鄂北公司)的吸收合并工作。楚天公司收到武汉市汉阳区国家税务局《税务事项通知书》(阳税通〔2015〕1002号)，通知相关事项如下：
第一，楚天公司吸收合并鄂北公司符合特殊性重组要求，可按照特殊性重组进行税务处理。
第二，楚天公司接受鄂北公司资产和负债的计税基础按原有计税基础确定。
第三，吸收合并前鄂北公司未弥补亏损额442846237.56元(其中，2011年度亏损64562000.46元，2012年度亏损150191378.70元，2013年度亏损127025777.80元，2014年度亏损101067080.60元)可由公司弥补。公司应按照税法规定的每年可弥补的被合并企业亏损限额在其剩余结转年限内进行弥补。每年可弥补的被合并企业亏损限额等于被合并企业鄂北公司净资产公允价值与截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。
第四，楚天公司吸收合并鄂北公司后的连续12个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
第五，重组日为2014年12月12日。楚天公司严格按照上述通知要求，依据税法及《企业会计准则》的相关规定，在2015年一季度进行相应账务处理，由此确认递延所得税资产致使净利润增加11071万元。
纳税筹划案例
2015年11月，丹麦史密斯集团设立在山东省胶州市的艾法史密斯机械(青岛)有限公司(简称胶州公司)和设立在青岛市城阳区的史密斯机械工业(青岛)有限公司(简称城阳公司)吸收合并重组顺利完成。此前，青岛市国税局依照相关法律法规，为该合并事宜做出了税收事项的事先裁定，允许企业按照特殊性重组政策进行税务处理。因一纸事先裁定，城阳公司不仅有效地规避了税务风险，而且当期减少了近8 000万元的税收支出。据悉，这是青岛国税系统首次面向大企业提供事先裁定服务。史密斯集团旗下的胶州公司成立于2010年9月，坐落在胶州市胶北办事处，由丹麦史密斯集团投资成立。根据集团战略规划和发展需要，需要注销城阳公司或将两公司合并，但是两种处理方式面临不同的税收处理方法，而且差异较大，让企业举棋不定。
如果采取注销城阳公司的形式，会涉及清算所得、未分配利润扣缴所得税、资产处置需缴纳增值税及土地增值税等，短期内集中缴纳的税款会占用大量资金，给企业经营带来较大影响。如果采取吸收合并的形式，因不属同一税务机关管辖，牵涉两个政府部门之间的税收分配问题，且在处置原来企业的土地等资产时，还需要政府部门审批。同时，吸收合并形式在税收处理上有不少前置条件，比较复杂，公司对此存在着不少顾虑。针对两种形式，公司高层也一直举棋不定，考虑到清算注销形式简便易行，公司原本倾向于采取注销清算形式。
了解到这一情况后，胶州市国税局非常重视，多次召开由分管局领导牵头，相关业务部门负责人参加的大企业涉税事项协调会议，专门研究此问题。国税局工作人员多次到企业详细了解情况、讲解相关政策、答疑解惑，帮助企业对吸收合并与注销清算的涉税事项进行了分析、计算和比较。同时，该局还不断完善大企业涉税事项纵向、横向协调机制，加强与青岛市局相关处室的交流协调，对于不属于本级税务机关权限范围的，及时主动向上级税务机关请示和汇报。在这些工作的基础上，胶州公司向胶州市国税局提出了吸收合并城阳公司适用所得税特殊性税务处理的事先裁定申请。胶州市国税局就此事向青岛市国税局做了专项请示。
在收到胶州市国税局报送的事先裁定专项请示之后，青岛市国税局会同有关业务处室进行了协商，并最后依据法律法规，由企业所得税处做出了该企业重组业务符合所得税特殊性税务处理条件、适用特殊性税务处理规定的批复。 |
