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为鼓励企业加大对设备投资，财政部、国家税务总局发布了若干加速折旧政策，其中《财政部 国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）规定，对企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。那么，纳税人发生所得减免项目时，能否运用加速折旧政策实现减税目的？本文以甲公司投资光伏发电项目为例，分析比较不同折旧方法对所得额的影响，供实务操作参考。
甲公司为查账征收居民企业，主营房屋出租业务。为实现业务多元化发展战略，该单位与承租方某超市达成协议，将出租的屋面用于建设580KW分布式光伏发电项目，所发电量全部出售给承租方。该项目于2018年10月初动工建设，当年12月验收合格并投入使用，购入光伏发电设备入账价值400万元。在会计核算上，按年限平均法对光伏发电设备计提折旧，预计使用年限10年，预计净残值为0。2019年1月取得第一笔电力销售收入。
《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）和《财政部 国家税务总局关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录（2008）版的通知》（财税〔2008〕116号）文件，明确太阳能发电新建项目在其优惠目录中，其投资经营的所得，自该项目取得的第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。因此，甲公司自行对2019年度涉税事项调整后的所得额310万元。其中光伏发电收入78万元，相关成本费用43万元，2019年免税所得额35万元（78-43）。当年应缴纳企业所得税额68.75万元〔（310-35）×25%〕。
甲公司委托税务师事务所对2019年企业所得税汇算清缴。据财务经理介绍，考虑到光伏发电项目享受定期减免税优惠，为了不影响主管部门对本公司利润业绩考核，对光伏发电设备计提折旧方法，在税务处理上与会计保持一致，均采用年限平均法。由于项目所得享受优惠，如选用加速折旧方法，将会在以后正常纳税期内发生少扣除折旧增加所得额而多缴税金问题。
审计人员查阅了光伏发电项目相关财税文件和企业自行纳税调整工作底稿了解到，该单位投资建设太阳能发电项目，符合财税〔2018〕54号文件规定，可以一次性税前扣除折旧。但是，企业解释不能使用加速折旧的理由是否成立？
甲公司当年出租房屋收入形成应税所得，同时兼营光伏发电项目，形成定期减免所得。《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）文件，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（A100000）修订填报说明，其中第19行“纳税调整后的所得”为负数时，第20行“所得减免”项目填报金额0，并遵循下列填报规则：应税项目与免税项目之间可以互相弥补亏损，且当计算免税所得为负数时，在主表中“所得减免”项目反映0，即不能扩大免税项目的亏损额。亏损金额在《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）中反映。《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第三条规定，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。因此，甲公司对光伏发电设备在会计和税务处理上运用不同折旧方法，不会影响主管部门对利润指标的考核。
审计人员将光伏发电设备按一次性税前扣除处理，其纳税调整后所得额-50万元〔310-（400-40）〕，在A100000表第19行填列，并在《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）反映。其中免税项目所得额-325万元〔35-（400-40）〕，在A100000表第20行填报0。
为便于比较两种不同折旧方法对企业所得税影响，审计人员假设甲公司在光伏发电设备折旧期的10年中，按年限平均法计算每年所得额均为310万元，适用税率25%，光伏发电项目所得各年均为35万元。其中表（二）反映2020年减免所得75万元（35+40），并编制了2019-2028年期间所得额和应纳税额明细表（一）、（二）：
通过上表对比分析，甲公司投资光伏发电项目运用一次性税前扣除处理方法节税26.25万元（735.625-709.375），在2019年和2020年节税效果较明显，分别减税68.75万元和12.5万元。当然两种折旧方法发生的应纳税暂时性差异，未来9年将会陆续转回并补缴税款，而且前期缴税较少、后期缴税较多，反映了货币时间价值观，对企业也是有益的。 |
