由最高人民检察院“意见”引出的话题—— 不以

　　最高人民检察院(以下简称“最高检”)近日提出，“对非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。类似表述，法院系统更早时已出现。税务机关可以从三方面对接这一变化。

　　2020年7月24日，有网络自媒体用“突发”“重磅”等字眼转发了最高检有关服务保障“六稳”“六保”的意见中“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”的表述。

　　其实，对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点，是多年来理论探讨和司法实践中不断争论的话题，直到2018年最高人民法院(以下简称“最高法”)发布典型案例，这一观点才逐渐形成相对较一致的意见。本文结合有关司法判决实践和理论研究成果，对税务机关尤其是稽查部门应如何适应这一变化，提出一点浅显看法。

　　回看两起典型虚开判例

　　2018年12月4日，最高法发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，排在首位的即为“张某强虚开增值税专用发票案”。

　　基本案情是：被告张某强于2004年与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，因该厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。在2006年～2007年间，张某强先后与六家公司签订合同，购货方均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司为这六家公司开具增值税专用发票共计53张，税额647700.18元。一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑之下判决其承担刑事责任，并依法逐级报请最高法核准。最高法在该案例的“典型意义”中指出：“张某强借用其他企业名义为自己的企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益。”

　　2018年6月6日，山东省高级人民法院发布《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》，位列第一的是“崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案”。

　　该案中，崔某某经营的运输车队在山东某面料公司内部设立。崔某某每年与面料公司签订运输合同，负责面料公司的货物运送。因与面料公司结算运费需运输发票，崔某某在当地地税局开具运输发票提供给面料公司，开票税率为5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地税局的税率开具运输发票，于2010年6月～2011年3月，陆续在该公司开具票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某某向该公司按4.6%税率支付开票费。崔某某将这些运输发票交给面料公司用于结算运费，面料公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。面料公司与沂源某物流公司之间没有实际业务往来。该案一审、二审均认定犯虚开用于抵扣税款发票罪。再审法院认为“虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的，并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。”于是改判崔某某无罪。山东高院在该案例的“典型意义”中指出：“实践中应严格区分‘代开’与‘虚开’两类行为，并严格认定被告人是否以骗取税款为目的。被告人崔某某有实际经营活动，仅系找他人代开发票，并用于企业的正常抵扣税款，无证据证明其有骗取税款目的，也无证据证明达到犯罪数额标准，不应认定构成犯罪。”

　　对比来看，相比最高检，最高法和山东高院在这个问题上，态度表明更早，步子迈得更大。最高检只是将“虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的”的“纯利己”虚开行为作为不认定为虚开增值税专用发票的范围，而最高法的典型案例扩大到了“借用其他企业名义代开”等为了对方抵扣税款而虚开，山东高院更是包含了“买票”为对方虚开。

　　关于虚开增值税专用发票罪构成要件的争议

　　长期以来，对于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(以下统称“虚开增值税专用发票罪”)，理论研究中一直存在着“虚开即构成犯罪”的“行为犯”和“没有骗取国家税款目的的不构成犯罪”的“目的犯”之间的观点之争。

　　在之前的司法实践中，大多数法院将虚开增值税专用发票罪作为“行为犯”，对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的，仅作为量刑上考虑的情节。如前述张某强案，基层法院“在法定刑之下判决其承担刑事责任”，判处张某强有期徒刑三年、缓刑五年;再如崔某某案，一审法院认为，鉴于崔某某被抵扣税款部分被公安机关扣押追缴，可酌情从轻处罚，判处其有期徒刑三年、缓刑三年。

　　自2001年开始，最高法在答复下级的过程中，多次表明“主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”。2015年，最高法发布关于“挂靠”经营的复函(法研〔2015〕58号)规定：(1)挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”;(2)行为人利用他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。并指出：虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，即构成犯罪并要判处重刑，不符合罪刑责相适应原则;不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票，不构成犯罪。

　　应当注意的是，该文件强调的是未造成国家“增值税款”损失，并未考虑可能造成个人所得税、消费税等其他税款损失的情况。而在虚开增值税专用发票案件中，是有可能造成其他税款损失的。

　　建议税务机关从三方面对接

　　姑且不论“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不认定为虚开增值税专用发票罪”的思路在刑法意义上是否完美，是否达到了惩戒犯罪与保护企业合法权益之目的，可以预见的是，该思路必将影响今后检察机关和审判机关对类似案件的定性和处理。税务机关应积极对接这一变化，在今后对虚开增值税专用发票的处理上把握好执法尺度。

　　其一，正确区分刑事责任与行政责任，刑事上不认为犯罪的，不意味着不违反行政规定。

　　虚开增值税专用发票，侵犯国家税收征管制度，扰乱发票管理秩序，也很大程度上会造成国家税款损失。不以骗取税款为目的、客观上也不可能造成国家增值税税款损失，如为了虚增业绩、骗取贷款、获得投标资格等目的而虚开、对开、环开增值税专用发票的行为，虽然与以骗取国家税款为目的的虚开行为有质的区别，但客观上同样严重破坏了发票管理制度和市场监管秩序。保护增值税专用发票管理秩序，关乎国家税收利益，关乎经济社会健康发展。因此，对于不构成刑事犯罪的“不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的”虚开专用发票行为，应根据税收征管法和发票管理办法进行处理处罚。

　　其二，准确把握“挂靠”经营实质，理清合法“代开”的边界。

　　税务总局在对2014年第39号公告的解读中隐含性地说明了“挂靠”经营不属于虚开增值税专用发票的必备条件。笔者认为，可认定为不属于虚开专用发票的“挂靠”经营行为，需要满足以下三个条件：一是挂靠方以被挂靠方名义向受票方实际销售货物、提供应税劳务或者应税服务;二是被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，相关内容与实际相符;三是被挂靠方向受票方收取了相应的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。不同时具备这三个条件的“挂靠代开”专用发票行为，就不属于公告规定的合法“代开”行为。例如某公司从个人李某处低价购买建材，货款付给李某，后取得某建材公司开具的与从李某购建材款等额的增值税专用发票申报抵扣。本例中，确实发生了经营活动，有真实的货物交易，发票开具项目和金额也与交易内容一致，但不符合公告规定的“挂靠”条件。

　　其三，积极与公安、检察等部门建立沟通合作机制，联合确定涉税犯罪案件移送标准，避免执法风险。

　　虽然最高检和最高法对虚开增值税专用发票的定性定罪标准进行了改变，但最高检和公安部并未对现行的案件立案追诉标准作修改。一方面，虽然《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字〔2010〕 23号)规定的立案追诉标准并未对如何认定虚开增值税专用发票进行规定，但对于符合最高法和最高检“不以骗取税款为目的且未造成税款损失的”可不定性为虚开增值税专用发票的案件，再行移送已经失去其必要性;另一方面，对于虚开增值税专用发票的定罪量刑标准，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)已经把虚开的税款数额从最低一万元提高到五万元，但公通字〔2010〕 23号文件规定的“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉”的标准仍未改变，造成事实上的差异和脱节。

　　国家监察体制改革后，检察机关针对行政机关履职情况的检察建议和公益诉讼力度逐年加大，税务机关有必要在疑难、有争议的涉税问题上争取与检察机关取得一致意见，最好能与公安、检察等部门建立沟通合作机制，就有关案件的定性、移送标准等进行商讨，联合确定涉税犯罪案件移送标准。

　　(作者分别为国家税务总局济南市税务局第三稽查局公职律师、华润集团财务部专业副总监)