由无偿使用股东房产引发的核算和纳税乱账

　　企业无偿使用股东房产，首先想到的是房产税。

　　财税[2009]128号规定：“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”说明纳税的主体是使用者。

　　这句规定注意其范围，适用于无租使用其他“单位”的房产。那么，无租使用“个人”房产呢？比如使用自然人股东的房产呢？显然不适用本规定。

　　《房产税暂行条例》第二条的规定：“产权所有人不在房产所在地的，由房产代管人或者使用人缴纳”、“房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人”。即如果房产所有人不在房产所在地，就该使用人纳税。

　　那么，如果被无偿使用的房产所有人是股东个人、且在本地，谁纳税呢？

　　蓝老师观点：如果由个人纳税，按《条例》规定是没有问题的。如果由使用人纳税也是没有风险的，某个人在不在当地，并不是能查实的事，连什么叫“在当地”没有准确定义。所以，想由谁交都行。

　　如果由使用人纳税，使用人是纳税义务人，那么税款就可以在使用人税前扣除，自己按划算的选择处理。

　　结论就是：不论股东是个人还是单位，无租使用股东的房产，由使用者按余值交房产税，并计入使用人的损益扣除。

　　这样，第一个问题就出现了。

　　企业无租使用股东房产后，对房产进行了改良，比如改变了结构、增加了功能，这个改良支出，计不计入房产原值缴纳房产税？

　　显然改良支出不纳房产税。因为这是使用者的行为，不是房东的行为，使用者对房屋没有所有权，对无所有权的房产进行装修、改良，应该计入“长期待摊费用”。与房产原值搭不上边。

　　果真如此吗？竟然错了！

　　先看房产税政策，财税〔2008〕152号

　　一、关于房产原值如何确定的问题

　　对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　这个规定要点有三：①原值按“会计制度核算”，②原值不一定计在“固定资产”账簿上，③纳税人若错误应该调整。

　　所以，正确纳税就必须计算出：按会计制度，这个房产的原值包不包括改良支出。

　　因为改良支出改变了结构、增加了功能，能够导致经济利益流入，符合固定资产确认条件，所以应该资本化。故如果此房产是公司所有的房产，则改良支出应该计入原值之中。

　　但是，无偿占用的房产、或者有偿租入的房产，所有权不在公司，连资产本身都不是公司的，改良支出又依附在哪儿呢？

　　这种关于无所有权固定资产不按资产核算的惯例，其实是错的。2018年新修订的《租赁准则》要求对经营租入的固定资产确认为使用权资产，即，凡是租入的固定资产，都应该按资产列报。

　　新《租赁准则》为什么要把事情搞这么复杂？仔细一分析才会发现，原来是一直使用的老《租赁准则》错了。

　　《会计准则-基本准则》对资产的定义是：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，注意，“拥有或者控制的”，不一定必须要有所有权，只要能控制的，就是资产。

　　再看《固定资产准则》对固定资产的定义是

　　第一条根据《基本准则》，制定本准则。

　　第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

　　（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

　　《固定资产准则》用的是“持有”二字，持有强调的就是在用的意思，而不论其是否掌握所有权。考虑到它是按《基本准则》制定的，所以其“持有”二字包含的也是拥有或控制的意思。

　　如此说来，不论是租入还是白占的固定资产，只要自己持有可以使用，都满足固定资产定义，都应该按固定资产核算！

　　真正把握了会计准则的思想和原则，对此并不难理解。难理解的反而是，为什么以前做错了。

　　进一步分析，按《固定资产准则》，白占的固定资产、无租使用的固定资产，也都是公司的固定资产。那么其改良支出，符合固定资产定义，当然应该计入原值之中。

　　顺理成章的结论就出来了：改良支出就算你没有计入“固定资产”科目，也应该计入房产税计税基础。作为后续支出，它满足房产这个固定资产的确认和定义。

　　白占一个固定资产，该怎么核算呢？

　　以往的经验，白占的固定资产，所有权并不属于公司，所以会计一般不予核算。

　　但是，按《基本准则》和《固定资产准则》，它既然是公司“持有”、“控制”的资产，满足确认条件，理应进行核算，否则就是错误的。

　　复习一下《基本准则》

　　“第三章资产

　　第二十条资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

　　由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

　　第二十一条符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

　　（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

　　（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　第二十二条符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；”

　　所以，白占的这个房产，要计入本公司的“固定资产”，我们一直以来都做错了！

　　这里我再强调一下逻辑：

　　通过以前发生的事项，控制了一个资源，该资源可以导致经济利益流入，又可以计量，所以必须按资产列报。同时，寿命超过1个会计年度，所以必须按固定资产列报。

　　（因为是无偿占用，没有对价，所以不适用于《租赁准则》，不列报为使用权资产）

　　那么，金额是多少？残值怎么算？如何折旧？账怎么做？

　　我不知道，也不感兴趣。

　　我只知道，只要该固定资产的成本或者价值能可靠计量的，就必须确认资产，具体金额是多少，得会计自己计算了。

　　对了，不管金额是多少，只要不是零，确认固定资产的同时，你贷方确不确认收入？——营业外收入或其它收益。

　　还有收入？那还要交所得税吗？

　　细思恐极啊！

　　所得税如何定义固定资产？

　　《企业所得税法实施条例》对固定资产是这样定义的：

　　“第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、……”

　　这是约好了的吗？用的竟然也是“持有”二字，与《固定资产准则》一模一样！税会在这个问题上竟然无差异！虽然这个房子所有权不是你的，但你只要能持有用以经营，按税法规定，它就是你的固定资产！

　　同时，《企业所得税法实施条例》对于其计税成本的计量，有着明确的规定：

　　“第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；”

　　白占一个固定资产算不算“捐赠”不好说，但规定后面有一个“等”字，所以，总之应该以公允价值为计税基础，这也是企业所得税公允价值原则的一个体现。

　　计税的公允价值是不是该房产的公允价值呢？这个不一定，因为白占并不一定指占有其全寿命周期，用占用期乘以公允的租金价格，似乎更合理合法。

　　OK！确认为固定资产的后果，就是确认了一个企业所得税收入——受赠收入还是其他收入？这个不确定了，有时别人没有给你，是你自己占来用的，此时就不能说是受赠了。

　　天啦，果然要交所得税！

　　但同时也提折旧了，长期、总体上看没有所得额。

　　那我确认为负债行不行？就是无偿借入别人一个固定资产，未来是要还的——言下之意是，不确认为收入，还可以提折旧呢。

　　这显然贪心了。此时的折旧并不是一项支出，所以应同时确认为收入——受赠收入或其他收入。结果依然是平的，只是收入与扣除在时间上完全同步了。

　　总之，这个行为在企业所得税上，应该既不增加额外的所得额，也不减少额外的所得额。

　　可以不管。

　　那对方要不要视同销售呢？

　　火又烧到资产所有权一方去了。

　　无偿提供房产，视同销售，这是几个税务系统的网友脱口而出的。

　　先说简单点的增值税。如果股东是公司，肯定应该视同销售，这是《营改增试点实施办法》的规定，属于无偿提供了租赁服务，可以开增值税专用发票，双方将税金确认为一项受赠支出与收入，一进项一销项解决问题。但赠出去的这个税金，因为是捐赠行为所以不能税前扣除。

　　如果股东是个人，则增值税上不存在视同销售的问题，因为不针对自然人。

　　所得税呢？首先，《个人所得税》没有视同销售的规定，

　　企业所得税呢，算不算赠送了租赁劳务，从而要视同销售呢？

　　《企业所得税法实施条例》是这样规定的：

　　第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠……的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，

　　问题是，此劳务非增值税上的服务，此劳务指提供的劳务，税法有明确的定义。在企业所得税上，租赁不是提供劳务，而是让渡资产使用权，是独立的“租金收入”一项，不是劳务。所以，不在企业所得税的视同销售之列。

　　那么，这个被别人白白占了的房产，其折旧总不能扣除吧，因为与自身取得收入无关。

　　这个问题要这样理解：房产是一个有形的资产，形像说就是一个东西，只要它曾经为公司自己所用、曾经与取得收入有关系，就是与取得收入有关系。

　　固定资产看起来是几十年的使用期，但它首先是一个产品，这个产品只要是与公司的收入有关，哪怕只有一段时间，那这个资产也与取得收入相关。至于折旧扣除，只是一种分期确认的扣除计算方式而已。如果固定资产使用一年后就停用处置，则剩余的价值也要通过清算处置一次性全部扣除掉。

　　把自己设备白拿给别人用，却自己扣折旧、别人不扣，也不确认相关收入，这看起来有点不合理啊。

　　实际上并非如此，自己用了以后如果一直闲置，也是要折旧扣除的，如果报废处置也是要扣除的，实际上没有什么不同。只是导致了两家企业间的利润转移，这个是不是有关联调整风险？

　　是的，如果税务认为这一行为“以少缴税为目的或主要目的”，就可以适用关联调整了。2018年新个税法后,个税也有关联调整的规定了。就看税务调不调了，税务调时，双方的争议点就在是否以少缴税为目的之上。