新收入准则：责任人和代理人在税务中的镜像

　　导言：

　　税法中的“无运输工具承运业务”和“货物运输代理服务”，其特征恰好与新收入准则中的“责任人”以及“代理人”的概念存在某种程度的对应。我们结合税法与新收入准则，对照两者，分析如下：

　　一、税法中的概念

　　1、无运输工具承运业务——以承运人身份：交通运输服务

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。

　　无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

　　2、货物运输代理服务——以委托人的名义：经纪代理服务

　　货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。

　　二、新收入准则中概念

　　1、主要责任人

　　企业转让特定商品前控制该商品——承诺自行提供特定商品（包含委托另一方）——主要责任人；

　　2、代理人

　　企业转让特定商品前不控制该商品——承诺安排他人提供特定商品——代理人

　　具体表述如下：

　　当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

　　企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。自行向客户提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代为提供特定商品。

　　企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。

　　案例

　　案例一：主要责任人——无运输工具承运

　　甲物流企业具有无车承运业务资格，委托乙运输公司将丙公司的货物运送至指定地点。甲丙公司签订的运输服务合同中，甲企业作为承运人，从丙公司收取运费并承担承运人责任。

　　甲公司分录如下：（单位：万元）

　　1）应收丙公司运费109万元

　　借：应收账款——丙公司  109

　　贷：主营业务收入  100

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  9

　　2）应付乙公司运费98.1万元

　　借：主营业务成本  90

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）  8.1

　　贷：应付账款——乙公司  98.1

　　注：甲公司的运输服务，有可能属于时段履约，本文只讨论责任人和代理人的区分，其他暂不考虑。

　　分析：

　　1、新收入准则：

　　企业作为主要责任人的情形包括：

　　（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

　　本案例中，运输服务的价格由甲物流公司与丙公司协商确定，乙运输公司不能决定该运输服务价格；甲物流公司可以主导乙运输公司代表自己向丙公司提供运输服务，乙运输公司并不能以自己的名义向丙公司提供运输服务；丙公司无权主导乙运输公司提供未经甲物流公司同意的运输服务。

　　因此，甲物流公司在乙运输公司向丙公司提供运输服务之前控制了该服务，甲物流公司在该交易中的身份为主要责任人。应按照收取的丙公司的对价全额确认收入，向乙运输公司支付的运费应确认为成本。

　　2、税法：

　　甲物流公司以承运人身份与托运人丙公司签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，委托实际承运人乙运输公司完成运输服务，因此甲物流公司的无运输工具承运业务应按照交通运输服务计征增值税，一般纳税人税率9%。

　　说明：如果甲物流公司承担乙运输公司的汽油、柴油以及过路过桥费等，符合条件的，其相关进项税甲物流公司可以抵扣。

　　国家税务总局公告2017年第30号国家税务总局《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》：

　　二、纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；

　　（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。

　　案例二：代理人——货物运输代理服务

　　甲企业是货代公司，接受丙公司委托将货物运送到指定地点，甲企业委托乙运输公司实际承运，甲丙公司签订代理合同，约定代理费10.6万元。丙和乙运输公司签订货物运输合同。

　　甲公司分录如下：（单位：万元）

　　借：应收账款——丙公司  10.6

　　贷：主营业务收入  10

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  0.6

　　分析：

　　1、新收入准则：

　　本案例中，运输服务的价格由乙运输公司与丙公司协商确定，甲货代公司不能决定该运输服务价格；甲货代公司不能主导乙运输公司代表自己向丙公司提供运输服务，乙运输公司可以自己的名义向丙公司提供运输服务；丙公司可以主导乙运输公司提供未经甲货代公司同意的运输服务；甲货代公司收取的是代理费用。

　　因此，甲货代公司在乙运输公司向丙公司提供运输服务之前未控制该服务，甲货代公司在该交易中的身份为代理人。应按照收取的丙公司的代理费确认收入。

　　2、税法：

　　甲货代公司接受丙公司委托，以委托人丙公司的名义，为丙公司办理货物运输的业务，收取代理费，属于货物运输代理服务，应按照经纪代理服务计征增值税。

　　说明：如果案例中甲公司向丙公司销售货物同时提供运输服务，其从丙公司收取的款项中的运费，再转交给乙运输公司，乙运输公司的运费发票开具给丙公司，则该运费不属于价外费用，否则甲公司应对此运费作为价外费用按照货物的税率计征增值税。

　　总结

　　企业提供无运输工具承运业务，新收入准则中作为主要责任人，全额计入收入，按照交通运输服务计征增值税。

　　企业提供货物运输代理服务，新收入准则中作为代理人，代理费计入收入，按照经纪代理服务服务计征增值税。