税务争议解决系列 透析偷税行为(一)

　　开篇语

　　实践中，如果对经税务稽查程序做出行政处罚的违法行为类别进行统计，偷税行为应是其中占比最高的一类。一旦被认定为偷税，除补缴税款和加收滞纳金(按日万分之五)外，纳税人还需承担不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的还将涉及刑事责任;而另一方面，偷税行为及其对应的逃税罪，认定过程中往往伴随着征纳双方一定的争议。

　　占比高、后果重、争议多，这些因素综合在一起，使得偷税认定成为备受关注的热点税务问题之一。我们在此基于应对此类税务争议问题的实践经验，对偷税行为进行一番相对深入的分析与探讨，旨在成为引发更多深入思考的引玉之砖，以期减少可能产生的涉税争议，促使偷税行为的认定与处罚更符合责罚相当原则的要求。

　　偷税，必须是故意的?

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

　　这是关于偷税概念及应负法律责任的基本规定，而从字面上看，该条基本规定似乎并未涉及是否应考虑“故意”的问题。但一般探讨偷税话题时，首当其冲的却基本会是偷税的认定是否应以“故意”为必要条件的问题(以下简称为“偷税故意问题”)，通常也会成为征纳双方的争议焦点。作为探讨偷税相关问题的系列文章，我们有必要在首篇即对此问题进行探讨和分析。

　　无论是理论上的探讨，还是具体案件中的争议，对于偷税故意问题的看法往往分为基本对立的两类，一方认为必须具备故意这一要件才能认定为偷税(“支持方”，个案中通常是纳税人一方);另一方(个案中通常是税务机关一方)则认为偷税的认定无需考虑故意要件。我们不妨将两方的具体理由做一不完全梳理，以此为基础进行探讨：

　　一、支持方的主要观点

　　1.逃税罪与偷税行为相对应，犯罪构成的主观方面是故意

　　存在偷税行为需要承担行政责任，情节严重构成犯罪的会涉及刑事责任，《刑法》中与偷税相对应的罪名为逃税罪，而包括逃税罪在内的危害税收征管罪的主观方面均为故意。虽然不能以逃税罪的犯罪构成直接推导偷税的认定条件，但二者客观上确实存在一定的匹配关系，也就自然要求行政执法中即应考虑故意的要件，避免同一违法行为在行政执法与刑事司法程序中对于主观方面出现截然相反的判定。

　　2.国家税务总局部分文件明确偷税应考虑主观故意

　　1)《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)：“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。

　　2)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)：“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税”。

　　3)《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)：“《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”

　　上述三份文件均旗帜鲜明的提出了偷税的认定应考虑主观故意，虽然三份文件均是批复、复函的性质，并非典型意义上的税收规范性文件，但可以看到国家税务总局的态度是十分明确的，基于行政执法公平的原则，实践中理应适用于各个税务机关，适用于每一个偷税案件的认定。

　　3.行政诉讼中有法院支持偷税需具备主观故意的判例

　　在部分涉及偷税的税务行政诉讼实际判例中，法院明确支持偷税的认定需要具备主观故意的要件。如引起较多关注与讨论的某油料销售有限公司与某税务局税务行政诉讼案件中，再审法院认为，某油料销售有限公司“向原审法院提交了多项证据用以支持其没有偷税故意的主张，而原审法院在判决书中只认定该公司的主张‘缺少充分的证据予以证明’，并未对该公司提交的多项证据说明不予采纳的理由，需要进一步审查”，并撤销原审判决，将案件发回重审，从侧面说明该法院认为偷税应考虑主观故意。

　　二、另一方的主要观点

　　1.《税收征管法》第六十三条并无主观故意的明确规定

　　《税收征管法》第六十三条规定的主要是偷税的手段以及造成的结果，并无主观故意的明确规定，税务机关依法行政，做出相应认定时也就无需考虑《税收征管法》未明文规定的因素。

　　2.行政执法程序中很难判断是否具有主观故意

　　税务机关行政执法过程中，对于纳税人主观方面的判断很难用具体证据来证明，更宜采用推论方式或结合违法行为具体表现综合判定的方式来确定是否具有主观故意。

　　3.逃税罪的主观方面为故意，不能直接推导出行政执法必须考虑主观故意

　　刑法与行政法作为不同的法律部门，调整的法律关系不同，适用法律法规认定违法行为时的归责原则也不相同，因此应根据各自原则分别判断，而不能简单转化或推导。

　　三、我们的一些探讨

　　结合《税收征管法》第六十三条规定本身，以及上述不完全列举的双方观点，我们认为，认定偷税需要考虑主观故意应是更贴近规定本身的理解，将于2021年7月15日起施行的修订后的《行政处罚法》第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，从某种程度上是对于偷税行为的认定应考虑主观故意的进一步明确，有望减少主观故意相关争议的产生。

　　在明确偷税需要考虑主观故意后，随之而来的是如何证明主观故意及证明责任的问题。在行政复议、行政诉讼程序中，税务机关对其作出的具体行政行为负有举证责任，如果要求“主观故意”必须有证据证明，则举证责任在税务机关一方，具体以何种证据证明主观故意的存在则可能根据案件的不同而产生差异。另一方面，纳税人在税务检查过程中，亦可主动提交证明自身不存在偷税主观故意的相关证据，增加相关主张的说服力，其效果要远远好于只是单纯的强调观点。

　　此外，我们从部分税务文件中看到“按照偷税处理”的表述，这种规定在执行过程中，极易造成对主观故意的忽略，应尽量避免简单化处理，而是要回归到《税收征管法》第六十三条规定的本身，避免偷税的认定出现偏颇。