税务机关应遵循“偏向弱者”原则

　　“偏向弱者”的原则是各个法律通用的基本原则，自然人和企业法人在国家政权这个庞大的机器前属于弱者，当事实不清或法律规定不明确时，向有利于自然人和企业法人判定。如刑法中“疑罪从无”原则，就是当罪与非罪难以判定的情况下，应判定当事人无罪;再如一个纳税人同时符合两个税收优惠但不可同时兼得时，可以由纳税人选择对其最为有利的优惠;再如某纳税人符合某项税收优惠，但法规允许纳税人可以放弃这项优惠，这些都是“偏向弱者”原则的具体运用。然而税收实务中税务机关没有这个原则的概念或极不愿意遵循这个原则，人为的制造许多税企之间的矛盾，削弱了税收“中性”的本质，无利于良好的营商环境。现仅列举几个主要涉税事项进行分析。

　　房地产企业成本分摊方法中，无论土地增值税还是企业所得税，都有“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，这其实就是“偏向弱者”原则的政策，但有几个税务机关同意的呢，因为占地面积和建筑面积分摊法并不是唯一合理的方法，也许还存在更加合理的分摊方法，这些分摊方法并不违背税收课税原则，在此基础下还有对纳税人更有利的方法。可惜我们难以看到税务机关有担当，坚守两个分摊，不愿遵循“偏向弱者”的原则。

　　一、某房地产项目周期10年，按当地税务机关分期的规定分为16期并按建筑面积分摊成本，开始销售时市场低迷售价偏低，增值率为负数，当房价突飞猛进后，增值率逐渐上升，后期的增值率畸高，边际税率越过50%，由于分期清算规定盈亏不可互抵，企业税收负担较重且不符合配比原则。为此，企业提出按售价法进行分摊，以各期的售价为权数，售价越高分摊的成本越大，使当期的收入与成本相配比保持均衡。但当地税务机关没有担当，认为无此规定和先例，但也承认用总成本除以总面积的单位成本分摊对此案不公，但又不愿意接受纳税人提出合理的售价分摊法，最终因税务机关不愿遵循“偏向弱者”原则不予同意为结果。

　　二、另一房地产企业，建造的开发产品为独幢商住楼，1-5层设计为酒店，6层以上为普通住宅，5层酒店的层高相当于住宅的12层，土地增值税清算时按类型分开核算，也采用建筑面积分摊法，由于1-5层售价较高，酒店的增值率达到了120%，而住宅的增值率为负数。纳税人向税务机关提出层高分摊法，以各层的层高为权数分摊成本，实际上是用“立方分摊”换了“平方分摊”，理由是层高的建造和装修成本较大，空间利用效率较低，且售价也较高，按配比原则理应分摊较多的成本。当地税务机关仍以无此规定和先例加以了拒绝。后纳税人向税务机关出示了其他省份允许层高分摊的文件，经当地税务机关请示后仍予以了拒绝。其实纳税人提出的分摊应理解为“除占地面积和建筑面积分摊外的合理分摊方法”，税务机关如果同意该方法，并不是乱作为，一是文件规定可以商得税务机关同意的合理方法，二是其他省份有先例，最重要的是该税务机关没有担当遵循“偏向弱者”原则，税收中性太过钢烈。

　　三、某企业取得类似“田”字的4块土地，中间和周围的线条都是道路，同时开发了2块土地，开发产品类型、幢数、面积和配套几乎相同，1个施工许可证，先后用了8年时间，他们按时间顺序分为1期和2期，清算时对分期的划分与税务机关发生了争议。该省税务机关规定1个施工许可证N个规划证可以视为一期，因此当地税务机关将此划为1期。企业认为，开发周期较长，前后的售价悬差较大，按《土地增值税细则》第八条规定”......最基本的核算项目或核算对象为单位”,也就是按规划证为核算对象，省局的规定是对纳税人的简化含优惠(分期越多越不利于纳税人)，企业可以放弃这个简化或优惠，在这个简化计算的范围内进行选择，因此可以分为2期。结果与预知的一样，被当地税务机关拒绝，因为他们根本就没有“偏向弱者”的理念。此事怪异的是纳税人书面提出分期的要求和理由，却被当地税务机关某个经办人员口头否定了，为何税务机关不书面回复纳税人?但也不怪异，又有哪个税务机关收到纳税人书面申请给回执?更不用说书面回复了?

　　四、某纳税人与另一纳税人签订股权转让协议，将持有的目标公司的股权100%的转让，协议规定，收到购买方股权转让款80%后，将目标公司全部股权变更登记到购买方，但仍保留20%的控制权，待相关条件履行后，购买方将20%的股权转让款支付给转让方，转让方解除20%的控制权。协议签订后，当年转让方收到80%的股权转让款，股权也全部变更完毕，但由于客观原因，时隔几年后，“相关条件没有履行”，20%的控制权没有被解除，相应的股权转让款没有收到。税务机关认为协议已生效且登记已全部变更，按权责发生制的原则，股权转让收入应全额确认，没有收到的款项应视为债权，应全额计算股权转让所得或损失。企业认为仅以收到的80%的股权转让款确认收入，因继续保留了20%的控制权，没有收到的股权转让款不同时符合收入确认原则，极有可能永远收不回来。怎么办?税务机关的判断是有依据的，遵循了权责发生制的原则，纳税人的回应也是有依据的，遵循的是收入确认原则，两者在税理上都有支持。此时税务机关是强势，纳税人是弱者，在同等的情况下，税务机关就应主动启用“偏向弱者”的原则，选择对纳税人有利的方法进行处理。公正的方法为，确认80%的股权转让收入，但相应的扣除80%的投资成本;纳税人应根据谨慎性原则计提准备金，如果判断全部收回无果，将20%的投资成本全部计提。但结果可想而知，当地税务机关根本就没有“偏向弱者”的理念，何来的主动启用呢?又将造成一个税企的争议。

　　“偏向弱者”原则并非可有可无的，他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法，如同一只碗倒扣在纸上，所形成的圆圈就是禁止的范围，这个范围是由法律明文规定的，如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释，这个范围不会缩小，反之，如果作出不利于纳税人的解释，会使这个禁止范围无限的扩大，已违背了依法征税的底线了，擅自扩大禁止范围本身就是乱作为，因此这个原则是必须要遵循的，否则就是乱作为了。

　　上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用，实务中成了一句空话，管你纳税人是否怎样有利，我死守“两个分摊”没有错，殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了，且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了，相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围，只能说明你在乱作为。

　　再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”，将开发产品分为2期其理由是合理的，但却被税务机关拒绝，非要被简化含优惠，该省的规定相对于《实施细则》属于下位法，纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间，是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化，并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围，有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底，省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。

　　“偏向弱者”原则也是税务机关的护身符，上例股权转让争议中，两个原则同时有效，如何处理而不被乱作为，运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得，相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时，由纳税人选择对其最有利的优惠”，禁止范围并没有缩小，国家税收从整体上并不会减少，充分体现了依法征税的底线。

　　最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字，目前对这个字有许多种讨论，但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义，第一种为：凡是对纳税人不利的“等”字，应理解为“到此为止，没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售”，这里的等字就是到此为止的含义，凡是没有列举的其他行为，都不能作为视同销售，非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为，因为这是不利于纳税人的，擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围，有违“明法规定”。第二和为：凡是对纳税人有利的“等”字，应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ，还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人，不至于扩大对纳税人禁止的范围。

　　以上仅从31号文件中举了两处“等”字，在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述，从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中，这是符合法律基本常理的，税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。

　　作者：入木三分 13855130851

　　作者单位：安徽入木税务师事务所有限公司