不同资产划转情形下企业重组税法适用政策分析

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　(二)增值税税务处理

　　1、资产重组的增值税政策适用

　　目前我国针对企业重组增值税的税务法规主要由《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号公告，以下简称“13号公告”)、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(，以下简称“36号文”)构成。

　　两个文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税;

　　根据上述文件规定，适用不征收增值税的资产重组方式包括合并、分立、出售、置换等方式，并未直接列举包含“划转”，但实务中关于划转资产能否适用上述不征收增值税政策依然存在争议，争议的焦点主要在于文件中 “等”字涵盖的范围，即“等”字前适用不征收增值税政策的重组方式是否为穷尽列举。

　　此外文件规定 “将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”可以看出，划转过程中如果仅仅将实物资产划转也不能符合不征税的条件，但与该实物资产相关联的债权、负债和劳动力是否需要全部一并划转才能满足文件规定也颇具争议。

　　2、其他实务问题

　　此外，在划转业务适用不征增值税处理规定过程中，仍有些细节问题需要在划转重组前需做详尽的考量。例如：

　　①如何向主管税务机关提供实物资产及相关联的债权、负债和劳动力一并进行划转的佐证材料;

　　②资产重组涉及的被划转资产能否开具发票，如能开具发票，该如何开具;

　　③划出资产适用不征增值税规定后对应的进项税额如何处理，是否需要进项税额转出;

　　④资产重组过程中被划转的资产如为其他无形资产能否适用上述不征收增值税的相关规定;

　　(三)土地增值税税务处理

　　1、资产重组的土地增值税政策适用

　　我国现行土地增值税的重组税收政策为《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)，文件中亦未提及“划转”这种企业重组形式可以适用暂不征收土地增值税的政策，虽然部分地方税务机关(例如重庆市地方税务局)曾以地方规范性文件的形式明确“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税”，但实务中其他地区就划转房地产能否适用不征收土地增值税政策依然存在比较大的争议。值得关注的是，针对40号公告中四种划转情形第一种情形即“母—子”有偿划转，我们曾在企业所得税章节分析过，这种划转情形业务实质为母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产投资，这恰恰与21号公告第四条 “单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”的规定相契合。因此，我们认为“母—子”有偿划转情形理论上可以适用21号公告第四条暂不征土地增值税的规定，但相应地，另外三种形式的划转由于不存在与21号公告暂不征土地增值税情形相匹配的业务实质，原则上也就无法适用21号公告暂不征土地增值税的税务政策。

　　2、其他实务问题

　　(1)改制重组后再转让房产土增计税基础如何延续问题

　　相对既往文件，21号公告首次在文件中对改制重组后再转让房产的土地增值税扣除项目金额如何计算的问题进行明确，文件第六条规定：“改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”，这实际上是将转让旧房的土增税扣除项目金额计算的规则应用在了改制重组前房产土增计税基础上。

　　(2)选用土增重组暂不征土地增值税政策是否必定“节税”?

　　逻辑上，在划转资产时如果能适用暂不征土地增值税政策对企业来讲相当于递延了税款的缴纳时间，可以相对减轻企业资金压力税收负担，但事实由于土地增值税超额累进税率制度的存在，某些特殊情形下适用暂不征土地增值税政策反而会给企业带来绝对税款的损失。

　　举个例子，甲公司2019年名下有一套房产M当时市场价值为90万元，购房发票所载金额为50万元，2019年甲公司将房产M划转到了其全资子公司乙公司名下并选择适用暂不征土地增值税的重组政策，2021年乙公司又按照市场价值160万将房产M出售。

　　土增税计算金额比较(为了便于比较，计算过程不考虑相关税费及加计扣除成本)：

　　①适用暂不征土地增值税的重组政策

　　乙公司应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

　　②如不适用暂不征土地增值税的重组政策，即甲公司将房产M划转到其全资子公司乙公司名下时应视同销售并计算缴纳土地增值税：

　　甲公司应缴纳土地增值税金额：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

　　乙公司再次转让应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

　　甲、乙公司合计缴纳土地增值税金额：135,000+235,000=370,000.00元

　　从上述两种情况土地增值税金额对比可以发现，适用暂不征土地增值税的重组政策情况需要缴纳的土地增值税金额反而会比不适用暂不征土地增值税重组政策需要缴纳的土地增值税合计金额高。因此，企业在改制重组过程中应充分考量各项税务影响因素，并审慎选择适用重组政策。

　　(3) 关于21号公告中“房地产开发企业”的规定

　　21号公告第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”，这条规定实际上是既往重组政策的延续，目的为了防止房地产企业利用政策漏洞以改制重组的名义变相转让房地产进行避税。，但实务中对于“房地产开发企业”如何判定，各地税务机关执行口径也存在一定的差异。

　　(四)契税税务处理

　　资产重组的契税政策适用

　　我国现行契税的重组税收政策为《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号文”)，第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”，其中母公司与其全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“母—子”有偿划转、“母—子”无偿划转、“子—母”无偿划转三种情形，同一公司所属全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“子—子”无偿划转情形，但这里需要注意的是，17号文强调的同一公司所属全资子公司之间划转，那么40号公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之间的划转情形理论上将无法适用免征契税的重组政策。

　　(五)印花税税务处理

　　资产重组的印花税政策适用

　　目前我国并没有专门针对印花税的重组政策，实务中，企业划转过程中可能涉及征收印花税的产权转移书据、营业账簿等应税凭证，是否需要缴纳印花税，以及缴纳印花税的计税依据如何确定，也都存在着一定的争议。

　　一种观点认为，由于在划转过程中书立的划转协议往往并不载明具体协议金额，且“资产划转协议”也未在印花税正列举的合同范围内，因此，不应将划转协议作为印花税的计税凭证。

　　另一种观点认为，资产划转协议涉中及的土地、房屋、股权等财产所有权的转移条款实质就是产权转移书据另一种表现形式，如协议中列明账面净值金额，则应当按照账面净值确定计税依据;如协议中未列明交易金额则应当按照书立协议时相应资产的市场价格确定计税依据。

　　针对上述争议，我们建议大家在实操中可以援引《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，与主管税务机关就此问题进行争取与沟通。

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