基于新《企业会计准则》下的股票期权所得税问
来源：安徽税务筹划网 作者：安徽税务筹划网 人气： 发布时间：2022-08-15
摘要：一、股份支付会计准则的应用及其对企业的影响 我国的新 企业会计准则第11号 股份支付 会计准则（以下简称股份支付准则）已在2007年1月 1日开始实行，该准则为我国企业核算以权益结...
一、股份支付会计准则的应用及其对企业的影响
我国的新“企业会计准则第11号——股份支付”会计准则（以下简称股份支付准则）已在2007年1月 1日开始实行，该准则为我国企业核算以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付提供了会计与财务报告指南。具体来说，包括对股票期权、虚拟股票、业绩股票，以及股票增值权等一系列以股份作为基础的支付的核算。而在此以前，我国并没有对这一经济活动进行相应的会计规范。
根据股份支付准则，股份支付分为以权益结算和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。股份支付准则要求企业对于换取职工服务的股份支付，应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，并在等待期内（即可行权条件得到满足的期间），以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于以现金结算的股份支付，股份支付准则规定，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
股票增值权属于以现金结算的股份支付的核算范畴。股票增值权与股票期权不同，公司授予股票增值权给员工，一般是要求员工在公司工作几年，然后按照股票的增长幅度与员工结算增值的收益，将股价上涨带来的收益直接支付给员工。
股份支付准则的核心内容是对于换取职工服务的、以权益结算的股份支付或现金结算的股份支付确认为企业的相关费用。这是我国会计准则首次明确以股份为基础的支付的会计核算，即明确了以股份为基础的支付属于薪酬费用，应当在企业的损益表中确认，而不是在企业的税后利润中列支。此规定对于企业利润将产生影响，尤其在企业支付给其高级管理人员的薪酬中以股份为基础的部分（包括股票期权、业绩股票、虚拟股票、股票增值权等等）占据了高管人员薪酬的很大比例时，对企业利润影响更大。在股份支付准则没有发布前，企业不用在其损益表中列示费用，拿业绩股票来说，企业是在当年度的税后净利中提取一定比例作为激励基金，用于为激励对象购买股份。而新《企业会计准则》发布后，企业必须在税前列支其用于激励高管人员的购买股份的支出，作为一种费用处理。这样就会使企业税前利润减少。当公司对员工广泛地使用以股份为基础的激励时，费用化的处理对企业的损益影响将会很大。这也就是为什么当美国的会计准则委员会要求企业将股票期权以公允价值记账时，美国的大企业减少了其给予普通员工股票期权的原因。
对于我国的现状来说，包括股票期权在内的以股份为基础的激励方式在我国推进的比较缓慢。联合证券的“国内上市公司股权激励研究”的报告指出，在 2003年底之前推出激励计划的上市公司，有112家公告采取或拟采取相关激励措施，占到当时所有上市公司的8.72%，这一比例较全球500强大企业实行股权激励的比例要低很多。其原因包括国家对此没有明确的规定和指引，相应的会计核算也不明确。以往实施股权激励的公司都是在探索中。随着我国《上市公司股权激励管理办法》的出台，以及财政部关于股份支付的会计准则的公布，势必对股权激励的应用有推动作用。相比之下，我国的税收规定还不明确，要想使这一激励方式得到推广，相应的税收规定也应进一步明确。
二、关于股票期权个人所得税的相关规定
1998年1月国家税务总局曾颁发了《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（），确认了员工从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴 （指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额）。属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》和其他有关规定计算缴纳个人所得税。
2005年3月财政部和国家税务总局联合发布了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》 （文），进一步规范了关于个人股票期权所得的个人所得税问题，规定了对企业员工（包括中国境内有住所和无住所的员工）参与企业股票期权计划而取得的所得应缴纳个人所得税。其主要规定有：员工在接受股票期权时，一般不征税，在行权时，员工从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买曰公平市场价的差额，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买曰公平市场价的差额，按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。另外，对于员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
以上对股票期权的个人所得的征税方法与美国税法中规定的对非法定性股票期权的个人所得征税规定基本一致，即在员工行权时，如果市场价高于行权价，这部分差价作为个人普通收入处理。所不同的是，美国税法对非法定性股票期权行权后出售股票取得的收益按资本利得处理。而我国在实践操作中，规定个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税。
值得注意的是，以上规定仅限于个人折价购入股票和个人股票期权的税务处理，对于个人所获得的股份增值权的收益应如何纳税并没有相应规定。笔者认为，尽管个人获得的股份增值权收益全部由企业支付，但是这部分收益相当于个人获得的一种延期奖金，应全额作为个人收入纳税。
三、关于股票期权企业所得税问题的探讨
股票期权企业所得税问题应包括三个方面：
第一企业授予员工股票期权是否能作为费用扣除。
第二如果能扣除，扣除额的确定。
第三何时能扣除。下面就这三点进行探讨。
股票期权的所得税问题除涉及个人所得税外，还应包括企业所得税方面。而到目前为止，对于企业实施股票期权计划是否能在企业所得税税前扣除还没有具体规定。这对以往企业从税后利润中提取基金实施股票期权计划影响不大。但是，由于股份支付准则的发布，要求企业在税前确认股票期权的费用，因此急需明确这部分费用是否能在税前扣除的问题。
笔者认为，企业因实施股票期权所发生的支出应该在税前扣除。主要理由如下：
第一，企业实施股票期权承担了费用，这一部分费用已在损益表里列为支出，并且降低企业利润。与股份支付准则发布前不同，以前企业是从税后利润中提取基金实施股票期权并不会影响企业的损益，而现在股票期权是一种实实在在的费用。
第二，股权激励实质上是一种费用，发行权益性工具是为了交换雇员提供的服务，而雇员的薪酬可能包括基本工资、公司汽车、养老金、保健津贴和包括股份和股票期权在内的其他福利。尽管员工行使股票期权、虚拟股票时，最终的收益取决于市场，但是企业有权将其作为职工薪酬予以扣除。
第三，如果这部分股权激励的费用不能在税前扣除，对于有些企业以税后利润为基础制定股票期权激励机制的，因为这种费用化的会计处理带来的影响，就会增加高管人员实现企业预定目标的难度，对高管人员的激励作用也会下降。
第四，如果不允许企业将实施股票期权的费用在税前扣除，假设其他情况不变，企业在应用新《企业会计准则》作会计处理后，除了报告减少的利润后，还要像以前一样支付同样多的所得税，这可能会使企业减少股票期权的实施。对企业和员工来说是不公平的。而股票期权作为一种解决现代社会中由于公司的所有权和经营权分离所产生的代理问题而设计的薪酬激励机制，对于一些缺乏资金并急需人才的高新技术公司来说，势必将发挥公司治理的作用。企业实施股权激励，也会在一定程度上增强投资者的信心，因此我国政府应制定较为优惠的税收政策。
关于股票期权费用扣除额的问题，当前一些讨论认为股票期权的扣除额应按股票期权行权所需股票的来源分别确定，即如果发行新股作为股票期权的来源，行权价低于股票发行价的部分确认费用，通过回购股票实施股票期权的，行权价低于回购价的部分抵减当期利润，通过预留股份实施股票期权的，行权价低于预留股份发行价的部分作为扣除额。
以上几种计算方法的实质是将公司由于实施股票期权带来的现金流量损失作为扣除额。这种确定税收抵扣额的方法可能会导致由于公司实施股票期权所需的股票来源不同，而抵扣金额不同。对于企业来说，存在调节纳税所得的可能；对于税收征管来说，要区分企业实施股票期权的股票来源，增加了税收征管的难度和实际操作的复杂性。
对于抵税时间的问题，一些人认为公司股票期权支出的抵税环节应是股票期权授予曰。但在期权授予日，企业不知道实际行权的期权数量，只能对可行权数量进行估计，因此如果在授予日计算税收抵扣额，而实际行使股票期权的数量没有那么多，就需要在曰后不断进行调整，势必增加企业的工作量和税务部门的征管难度。
对于股票期权所得税扣除的问题，我们可以比照美国的非法定性股票期权的征税办法，即企业实施股票期权允许在税前扣除，扣除额应为员工从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，即作为员工个人收入纳税的部分，这部分扣除额实际上是期权行权时的内在价值（内在价值指期权基础股份的市价和期权行权价格的差额）。公司股票期权的抵税环节应是股票期权行权日。这主要是出于以下考虑：
第一，期权费用按照公允价值记账，而期权税收抵扣金额按照行权时内在价值法进行计算，这种方法符合国际上的一些做法，采取这种方式将避免股票期权在税收方面与其他国家存在大的差异。
第二，这种确定企业所得税扣除额的方法计算起来比较简单，因为企业在员工行权时要计算员工获得的差价收益并代扣个人所得税，企业免去了用其他方法计算扣除额的不便。另外，既然员工获得的差价收益已经纳税，那么企业将其在应税所得中扣除也符合公平原则。
第三，企业在员工行权时计算税收抵扣额，避免了在授予时对行权数量的估计，减少了不确定性。
需要注意的是，企业的股票期权扣除额并不等同于其在损益表中确认的费用，两者之间的差异要按照暂时性差异作相应的会计处理。
对于股票增值权这类以现金结算的股份支付，企业直接将二级市场股价的增长收益支付给员工，企业应在实际支付时将其直接在纳税所得中扣除。
四、总结与建议
我国企业实施股权激励政策的时间不长，比起美国等国家来说，我国正在逐步建立对股票期权制度的规范。我国“股份支付”准则的颁布进一步缩小了对于股权激励会计处理与国际上的差异。但是，相应的税收问题还有待进一步明确。本文在对新《企业会计准则》的应用对企业的影响进行分析后，进一步讨论了现有的关于股票期权个人所得税的规定和企业所得税扣除额的问题。
值得注意的是，当前我国的一些税收规定还不完善，就个人所得税来说，政府并没有就企业实施的其他形式的股权激励应如何纳税进行规定，比如业绩股票，虚拟股票，股票增值权等等，企业实施这些形式的股权激励只能比照前面述及的股票期权所得税的相关规定。而股票期权企业所得税扣除的问题也存在着法律上的空白。笔者认为，我国政府在制定相应税收法规时，应本着税收的公平、效率和调节原则，充分借鉴其他国家的税收经验，针对股权激励的各种形式分别加以规范，以使企业有章可循。
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