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新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用
——基于准则制定部门的书面答复意见(一)
文/准则观察员
【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。
引言
新收入准则实施以来，在实务执行过程中存在若干争议问题，包括对合同资产与合同负债的理解与应用(例如，合同资产是否属于金融资产、合同资产与合同负债是否含税、存在重大融资成分时应使用合同资产还是长期应收款核算)、PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算、运输费用如何进行会计处理、研发活动形成产品对外出售时如何进行会计处理等。根据准则制定部门近两年对各界咨询的准则执行问题所给出的书面答复意见，本文对上述争议问题进行了系统分析，以期提升准则实施质量(本文还对前期文章中，关于无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”的问题，一并进行了回应)。
需要说明的是，如准则制定部门书面答复意见明确回应了具体问题的，不再完整列示相关咨询问题与答复意见原文，而是直接列示核心答复结论;如准则制定部门书面答复意见较为原则的，为便于理解，则完整列示相关咨询问题与答复意见原文。
本文框架结构
一、合同资产与合同负债系列问题
(一)合同资产是否属于金融资产
(二)合同资产与合同负债是否含税
(三)存在重大融资成分时应确认“合同资产”还是“长期应收款”
二、PPP项目会计处理中相关科目使用问题
(一)PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算
(二)无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”
三、运输费用会计处理
(一)对于商品控制权转移之前发生的运输费用
(二)对于商品控制权转移之后发生的运输费用
(三)其他情况下的运输费用
四、研发活动形成产品对外出售的会计处理
(一)准则制定部门书面答复意见所明确的事项
(二)研发活动形成产品对外出售的会计处理中有待进一步明确的问题
正文
一、合同资产与合同负债系列问题
(一)合同资产是否属于金融资产
【准则制定部门书面答复意见】：
合同资产由新收入准则规范，但其减值由新金融工具准则规范。
【准则观察分析】：
新收入准则规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力，且该权力取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应该将该收款权利作为合同资产。而新金融工具准则规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：(一)从其他方收取现金或者其他金融资产的合同权利。(二)在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权力。(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或者其他金融资产的衍生工具合同除外。
结合二者定义以及准则制定部门书面答复意见可以确认，合同资产由新收入准则规范，不属于金融资产。也正是由于该原因，准则制定部门在实施问答中明确，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目，并非按金融资产减值的处理方式借记“信用减值损失”。
(二)合同资产与合同负债是否含税
【准则制定部门书面答复意见】：
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，包含相关增值税金额;合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不含相关增值税金额。
【准则观察分析】：
对于“合同资产”是否含税的问题，本不应该出现争议。因为在新收入准则中已经非常明确规定，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“合同资产”“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按应确认的收入金额，贷记主营业务收入，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。实务中，仍有部分企业从“合同资产”中剔除了增值税，计入了“其他流动资产”等项目，该处理方式不符合准则规定。
对于“合同负债”是否含税问题，准则制定部门也已经在应用案例与准则实施问答中明确回应：根据新收入准则对合同负债的规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。也即“合同负债”不包含增值税，相应的增值税应该计入“应交税费——待转销项税额”。
对于合同负债中涉及的增值税如何使用会计科目问题，存在一些争议。因为在2016年发布的《增值税会计处理规定》中规定，“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。而在确认合同负债时，企业尚未确认收入。但准则制定部门已经在应用案例中明确，应将增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。因此，后续需要根据新收入准则相关规定修订《增值税会计处理规定》中关于“待转销项税额”明细科目的适用范围，保持与新收入准则的协调。
此外需要说明的是，2020年5月，准则制定部门某地方监管局网站的调查研究栏目发布过一篇题为《关于进一步完善合同资产和合同负债核算的政策建议》的文章，文章建议把合同资产和合同负债统一按照含税科目口径进行核算、列示。该文章仅为研究性质的政策建议，其所提建议明显与准则制定部门的现行规定不符。因此，企业在准则执行过程中必须严格遵循准则制定部门的正式规定，不得依据相关研究性质的文章中所提的政策建议，作出明显不符合准则规定的会计处理。目前，上述研究文章已经从网站相关栏目删除。
(三)存在重大融资成分时应确认“合同资产”还是“长期应收款”
对于该问题，准则制定部门书面答复意见比较原则，为便于理解，将咨询问题与答复原文完整摘录如下：
【咨询问题】：
在新收入准则应用指南中，对“合同资产”科目以及报表列报的范围的界定是转让了商品而有权收款，并排除了“时间流逝”因素，不再区分时间的长短。请问，在附有重大融资成分的合同中，企业向客户转让了商品，取得在未来2年内收款的权利，且该权利还取决于企业向客户提供后续服务这一履约义务。此时，对于该项收款权利，企业应确认为“合同资产”还是“长期应收款”，如果确认为“合同资产”，且该权利具有重要性，列报时是否应在“其他非流动资产”中列示?
【准则制定部门书面答复意见】：
企业应当按照新收入准则的相关规定进行会计处理。根据该准则第四十一条，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利，应当作为应收款项单独列示。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。
根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)，对于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业，应按照新收入准则的相关规定，根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列;其中净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。
【准则观察分析】：
虽然准则制定部门的书面答复意见比较原则，但结合问题以及答复意见仍然可以发现，当存在重大融资成分时，如果企业并不拥有无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利，其收款权利还取决于时间流逝之外的其他因素的，应该确认为“合同资产”，并根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列。 |
