持有至到期投资核算中的三个特殊问题
来源：税企网 作者：税企网 人气： 发布时间：2022-08-15
摘要：持有至到期投资核算中的三个特殊问题 《企业会计准则第22号 金融工具确认和计量》（以下简称新准则）规定，债券作为一种非衍生金融资产，债券的购买者如有明确意图并且有能力持...
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持有至到期投资核算中的三个特殊问题
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则）规定，债券作为一种非衍生金融资产，债券的购买者如有明确意图并且有能力持有该债券至到期日，那么在购买日应将该金融资产分类为持有至到期投资。持有至到期投资作为一种特殊的金融资产，会计核算中会面临许多新问题。本文就以下三个特殊问题进行讨论。
一、摊余成本中，为何出现价值逆转？
新会计准则规定，持有至到期投资在购买日计算该金融资产投资的实际利率，并在以后按实际利率法核算该金融资产，计算其摊余成本及各期利息收入的方法。持有至到期投资的摊余成本是指对该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：l．扣除已偿还的本金；2．加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与该资产到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额；3．扣除已发生的减值准备。
为了简化讨论，笔者主要以分次付息，到期一次还本的债券投资为例，且假设每年年末一次确认和计量投资收益。
例1：2007年1月1日，甲公司支付价款1996万元，交易费用4万元购入乙公司的在2007年1月1日发行的5年期债券，面值2500万元，票面利率是4．72%，每年年末付息。合同约定，该发行方在遇到特殊情况下，可提前赎回而不需为此支付额外费用。甲公司在购买该债券时预计发行方不会提前赎回。
确定期初摊余成本＝购入公允价值＋交易费用＝1996＋4＝2000（万元）。
1．折价购买的利息调整余额＝2500－2000＝500（万元），会计分录如下：
借：持有至到期投资——成本 25000000
贷：银行存款 20000000
持有至到期投资——利息调整 5000000
2．计算实际利率I，则有2000＝2500×4．72%×（P／A，I，5）＋2500×（P／S，I，5）
通过插项法，解得实际利率I＝10%
3．各期期末实际现金流入＝票面金额×票面利率＝2500×4．72%＝118（万元），各年摊余成本计算如表1所示。
从会计的语言看，“摊余成本”是一种“摊销”的结果，应该呈现不断下降的趋势。但是，通过观察表1，会发现一个奇怪现象——摊余成本的价值逆转。即随着折价摊销的不断被转回，摊余成本金额反而在不断上升。
本例中，摊余成本不断增加是由于各期期末依据权责发生制确认的利息收入大于实收利息，于是不断有“沉淀”下来尚未收到利息被本金化，在复利原则的作用下，推动摊余成本的价值逆转。笔者认为，可用另外一个概念“变动本金”替代“摊余成本”，似乎更易于理解。首先，开始实际支付的价款1996万元和相关交易费用4万元为初始本金，合计为2000万元；然后，第一年年末确认的实际收益200万元可理解为利息的资本化，表现为本金的增加，相反第一年年末已实收现金利息118万元可理解本金的偿还，表现为本金的减少；最后，投资者第一年年末该投资占用投资者金额为2082万元，也就得到了第二年年初新的本金。依此类推。
二、涉及债务重组时相关减值的性质如何界定？
企业应当在资产负债表日对持有至到期投资账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。先按初始计量确认的实际利率对预计未来现金流量进行折现，得出相应的现值；然后应当将持有至到期投资的账面价值减记至现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
例2：承例1.2009年2月1日，乙公司遭受重大自然灾害，损失巨大，财务极端困难，经协商甲公司债权人答应对债务人的利息进行部分减免的请求，公司在未来三年每年年末支付利息50万元，本金仍按时支付。甲公司董事会决定仍持有乙公司债券至到期。
结合表1，2009年初摊余成本为2172．2万元。
1．先按初始计量确认的实际利率对预计未来现金流量进行折现，得出相应的现值＝50×（P／A，10%，3）＋2500×（P／S，10%，3）＝50×2．4869＋2500×0．7513＝2002．60（万元）；然后应当将持有至到期投资的账面价值2172．2万元减记至现值2002．6万元，所以减记的金额为169．6万元，确认为资产减值损失，计人当期损益，会计分录如下：
借：资产减值损失 1696000
贷：持有至到期投资减值准备 1696000
2．计提减值准备后三年的各年摊余成本情况如表2所示。
债券代表的是债务人与债权人之间的一种契约，所以，例2中涉及的未来3年每年减息68万元，已是债权人对该债权的现实的让步，更应该作为债务重组核算，损失计入“营业外支出——债务重组损失”。另一方面，债权人一开始就将该债券投资确认为持有至到期投资，该让步损失带来未来现金流入减少，引起该投资的当前摊余成本价值的减少，理应确认资产减值损失，提取减值准备。但问题是、“现实的”损失被确认为具有准备性质的“资产减值损失”是否合理，值得商榷。
三、重分类中，何谓“较大的”转化比重？
《金融工具确认和计量》准则规定，一般情况下，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
例3：承例1.甲公司的某一新产品在市场上供不应求，为迅速占领该新兴市场的主要份额，2009年1月5日甲公司紧急召开的临时股东大会一致决议，加紧上马一条新的生产线，预计总投资3000万元，并决定考虑该持有至到期的变现，该投资的市场公允价值为2160万元，分两种情况讨论：
情况1：由于甲公司的资金较紧张，决定尽快出售原持有至到期的70%；情况2：由于甲公司的闲散资金较多，决定只出售原持有至到期的10%.
参见表1，2009年期初摊余成本是2172．2万元。
1．在情况1下，由于甲公司决定大部分尽快出售变现的比重较大，则需将该投资全部转化为可供出售的金融资产，会计分录如下： |
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