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笔者认为，税务机关针对虚开增值税专用发票违法行为作出的行政处罚等行政处理行为，和刑事司法审判认定有着本质区别，属于非罪与罪的关系。一方面，税务机关对于税收违法行为，需按照现行有效的行政法律法规作出行政处理行为；另一方面，税务机关要尊重司法审判的既判力、公信力，并从司法审判反观税收政策及执法现状，不断进行动态调整、完善。
在处理虚开增值税专用发票行政违法行为时，税务机关依法采取行政处罚、要求补缴税款等行政处理措施，同时对涉嫌犯罪的行为移送公安机关并使其接受司法审判。虽然虚开增值税专用发票罪是以违反行政法律法规为前提的行政犯罪，但虚开增值税专用发票罪的犯罪构成与虚开增值税专用发票行政违法行为的认定标准并不一致。
现实中，税务机关经过行政处理后以相对人涉嫌虚开增值税专用发票罪进行移送，但法院经刑事司法审判，认定相对人并不构成虚开增值税专用发票罪、不存在缴纳税款的事实基础，而以其他犯罪论处，此种或类似情形已具有普遍性。司法审判的结果将对税务机关的行政执法行为产生重要影响，例如已补缴的税款需要退回、撤销部分行政处罚等。税务征管实践中需要对虚开增值税专用发票的行政处理与司法审判的要素予以关注、把握，并做好相关处理及政策调整工作。
对虚开增值税专用发票行政违法行为的行政处理
在税收工作中，对于虚开增值税专用发票行政违法行为的认定是根据发票管理办法第二十二条的规定，即只要不符合按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具发票的情形即属于虚开发票，主要体现为发票管理办法第二十二条所列举的“为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”；“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”；“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”三种情形。
从规定中可以看出，虚开增值税专用发票行政违法行为的认定，应基于是否与实际经营业务相符、是否具备主观故意两个要素。与实际经营业务情况不符情形应包括：一是根本不存在发票记载的经营业务；二是存在一定的经营业务，但发票记载的项目不完全与实际经营业务相符。而具备主观故意的判定，结合发票管理办法规定的“为他人、为自己”“让他人为自己”“介绍他人”等描述，都表明行政相对人知晓或者应当知晓发票开具与实际经营业务情况不符的事实，即为具备主观故意。
从税收征管实践来看，税务机关对虚开增值税专用发票违法行为的处理，主要是针对税务执法涉及的行政相对人某一交易环节进行判断。某个交易环节中行政相对人所开具的增值税专用发票与实际经营业务情况不符，且具备主观故意，即构成虚开增值税专用发票的行政违法行为。税务机关依据发票管理办法第二十一条、第二十二条、第三十七条以及增值税暂行条例第九条、国家税务总局33号公告的规定，对虚开增值税专用发票违法行为进行行政处罚，认定相应的增值税专用发票不得抵扣进项税额，应补缴增值税税款及滞纳金。
对虚开增值税专用发票罪的司法审判
在刑事司法审判中，对于虚开增值税专用发票罪的认定，存在由形式认定向实质认定转变的过程。根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（中华人民共和国主席令第五十七号）和《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）的规定，虚开增值税专用发票犯罪构成要件，在此阶段属于偏重行为形式的认定，即不论对于“无货”或是“有货”型虚开增值税专用发票罪的认定，都与行政法律法规规定的虚开增值税专用发票行政违法行为的要件基本保持一致，此规定的构成要件符合刑法中行为犯的认定。
而后，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）提出：“关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”上述观点的理由在于，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”此《复函》明确了虚开增值税专用发票犯罪构成的两个方面：一是其主观方面应具有骗取国家税款之目的；二是客观方面存在造成国家税款损失的结果。
从目前一些刑事司法判例中可以看出，人民法院从涉案交易整体环节、全流程审查，进入到交易活动运行实质中去。对于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为的情形，法院基于发生增值税纳税义务法定要件判定，也存在明确认定不存在缴纳税款的事实基础的判例。法院在司法审判中坚持主客观相统一的审查原则，即主观上要求虚开增值税专用发票罪必须主观方面以为自己或者他人骗取国家税款为目的，客观方面足以造成国家税款损失的后果。
行政处理与司法审判的不同
税务机关针对虚开增值税专用发票违法行为作出的行政处罚等行政处理行为，和刑事司法审判认定有着本质区别，属于非罪与罪的关系。笔者认为，一方面，税务机关应依照行政法律法规规定，聚焦于对行政违法行为的行政处理。行政违法行为的处理与犯罪行为的惩戒，在范围、程度、性质上存在本质区别。税务机关作为行政执法部门，重点关注的内容应是行政相对人是否构成行政违法行为，同时对符合条件的涉嫌犯罪行为予以移送，虚开增值税专用发票罪的认定和审判权在人民法院。
虚开增值税专用发票罪的犯罪构成与虚开增值税专用发票行政违法行为的认定标准并不一致，纳税人不构成虚开增值税专用发票罪的情况下，也有可能触犯行政法律法规、构成虚开增值税专用发票行政违法行为。税务机关依据税收行政法律规定，认定行政相对人具有虚开增值税专用发票行政违法行为且“满足移送标准”的情况下，因司法机关对于虚开增值税专用发票罪的认定持不同的裁判口径，可能会产生税务机关移送涉嫌犯罪罪名与司法审判最终判定不完全相同的情况。建议税务机关继续发挥与公安、司法机关的协同作用，进一步完善针对虚开增值税专用发票行为的行刑衔接处理工作，推进税收共治。
另一方面，要通过司法审判反观虚开增值税专用发票的相关税收政策，结合实际进行完善。按照现有税收政策规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。上述规定起到了打击虚开增值税专用发票违法行为的重要作用，但该规定并不考察相对人是否存在或存在什么样的实际经营业务，只要存在虚开行为，都需要按照虚开金额补缴增值税。但笔者认为，这种补缴税款的规定，与税收征管法确立的发生纳税义务才缴纳税款的基本要件不符，在实质上具有惩罚性质。在现今法院已有观点明确认定“由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础”的情况下，建议税务机关结合经济社会发展及税收征管秩序实际，在新形势下明确虚开增值税专用发票行为发生纳税义务的具体适用情形。
（作者：国家税务总局北京市税务局干部、国家税务总局第六批全国税务领军人才学员） |
