出租不动产，免租期和租赁期限跨年度如何纳税

　　案例解析

　　案例：A房地产公司持有一栋写字楼物业，该写字楼的入账原值为1.3亿，已提折旧0.2亿。

　　2017年1月-2019年12月整租给B公司，并约定，2017年1-6月为免租期，剩余2年半共收取1200万元租金，于每年年初收取480万(其中2017年年初收取当年后半年租金240万)。

　　当地政府规定的房产余值减除幅度为20%。

　　问：A公司应如何纳税?

　　答：(1)增值税：免租期不视同销售

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

　　因此，出租不动产租赁合同约定免租期的，不需要视同销售缴纳增值税。

　　A公司应按收到预收款的时间和金额缴纳增值税，2017年年初按240万*11%缴纳增值税，2018年年初按480万*11%缴纳增值税，2019年年初按480万*10%缴纳增值税。

　　需要注意的是，这里增值税不需要按租金所属期分段计算，根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第二条和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)第四十五条第(二)项规定，“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，纳税义务发生时间落在哪个区间，就按哪个区间对应的税率计算税额。

　　房地产、建筑业、出租出售不动产增值税税率对应时间表

　　附加随同实缴入库的增值税一同缴纳。

　　(2)房产税：免租期内应按房产原值缴纳房产税

　　《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第二条规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

　　——A公司应缴纳免租期房产税=13000*(1-20%)*1.2%=124.8万

　　根据《房产税暂行条例》第三条，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。

　　房产原值不是账面价值，不扣除折旧。

　　——A公司收租需缴纳房产税=1200*12%=144万

　　根据《房产税暂行条例》“第七条房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”

　　但对于此条款的解读，各地却各不相同，部分地区税务机关认为，房产税按年征收、分期缴纳的规定，仅适用于依照房产原值计算缴纳房产税(从价计征)的情况，不适用于从租计征的情况。实践中，从租计征确实也不适用暂行条例第七条，而一般是在取得租金的次月申报缴纳。

　　那么收取预收款的情况下，房产税应分期缴纳，还是一次缴纳?各地存在争议，部分地区按分期，部分地区跟随增值税一次性缴纳，需与主管税局沟通。

　　需要注意的是，如果租金是到税务局代开发票的话，那么房产税是按开票金额一次性缴纳。

　　(3)企业所得税：分年计入应纳税所得额

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第一条，企业提供固定资产取得的租金收入，应按应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　本例中租赁期限跨年度，租金提前支付但并未一次性支付跨年部分，因此，应按应付租金的日期确认收入，即在每年年初确认应收的金额，计入应纳税所得额。

　　如果约定在2017年初一次性收取三年租金，则可以选择分三年计入应纳税所得额，也可以选择一次性计入2017年的应纳税所得额。

　　(4)印花税自应税凭证签订后10日内贴花，不受免租与否影响。

　　【实操指南】(1)国家税务总局公告2016年第86号只规定了，纳税人出租不动产约定免租期不视同销售，但并未提及出租动产是否视同销售，但36号文也只提及了服务、无形资产、不动产，那么我们无法推定出租动产是否视同销售(一般也不存在出租动产约定免租期的情况)，只能推定出租土地以外的无形资产如果约定免租期，需要视同销售(增值税)。

　　(2)根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)第一条“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税”，和财税[2010]121号规定的出租人缴纳房产税是否冲突?

　　“代缴纳”三个字，说明本条款和财税[2010]121号第二条规定并不冲突，税不重征，既然出租人已缴纳，承租人自然无需代缴纳。

　　另外，财税[2009]128号主要是针对，在整个租赁期内都不收租金的情况，与免租期不同，免租期是一种商业合同条款，是出租方为了促进成交而使用的一种手段，免租不是真正的无偿，实际上免租的租金，已经含在了后续收取的租金总额中，这一点会计准则可以佐证。

　　根据《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)的规定，出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按照直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认收入;承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。

　　可见免租不是真正的无偿，而128号文的表述是“无租使用”，和免租期不同，真正的无租使用就是无偿使用，如关联方直接无偿提供房屋等，就应当适用128号文，本身出租方就没有获得租金收入，而承租方获得了免费使用房屋的权利，因此，应由承租方代为缴纳房产税。

　　(3)免租期对于纳税人而言，是否更有利?

　　免租期基本不影响应纳企业所得税和增值税，但会增加免租期的自持房产税，无论是否免租，收取租金的总额一般而言是不变的，免租只是一种优惠的方式，因此，免租会增加房产税税负。

　　约定免租期的纳税人可以考虑将租金分摊到各月签订合同，但可能引起客户抗性，毕竟免租听起来比降低租金似乎力度更大，实践中还需根据商业情况判断。