“特别纳税调整”：让避税成本不再是零
来源：安徽税务筹划网 作者：安徽税务筹划网 人气： 发布时间：2022-08-06
摘要：在十届全国人大五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》中，专门设了一章有关反避税内容的规定，即第六章 特别纳税调整 ，共有8条法规对反避税行为进行了规定和明确。...
在十届全国人大五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》中，专门设了一章有关反避税内容的规定，即第六章“特别纳税调整”，共有8条法规对反避税行为进行了规定和明确。
在财政部下发的有关企业所得税法解释中，认为“特别纳税调整”一章是对关联交易的税收处理和其他避税措施都作出了规定，在内容上进一步丰富和扩展了《税收征收管理法》的反避税规定，增加了成本分摊、预约定价、提供资料、受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款以及反避税罚则，是反避税的全面立法。
有专家指出，新企业所得税法中构建的反避税制度，在原有的反避税规则的基础上予以完善和补充，构建了涵盖范围较广的全面的反避税制度，使得反避税规范得以体系化，提高了反避税制度的法律拘束力，增强了反避税制度的权威性，从而有效地强化了反避税措施，有利于税务机关加强国际税收管理，有效开展反避税工作，防范和制止避税行为，促进企业，尤其是跨国企业遵循独立交易原则，维护国家税收利益，保障国家的经济安全。
特别需要指出的是，在企业所得税法“特别纳税调整”一章中，还专门设立了一条有关一般避税行为的限制条款，即企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。业内人士普遍认为，这是以前中国税务法规体系中从未体现的新规定。根据此条款，税务部门有充分的权力调整企业以实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或应纳税所得额的行为，这将对企业实施纳税筹划安排和专业机构安排纳税筹划都将产生直接影响。
在财政部等部门下发的新企业所得税法政策解释中，对第四十七条一般反避税条款的立法原义进行了充分的解释。即制定这一条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行税收策划的可能，其中有些安排违背了税法的立法意图，唯一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的，对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。另外，制定这一条款也是保障国家财政收入的需要。目前，我国避税的现象比较普遍，纳税人避税的手段也多种多样，除了新的《企业所得税法》中特别纳税调整一章中所规范的转让定价、受控外国公司、资本弱化以外，还有滥用税收协定、通过企业变更而多次享受减免税优惠等多种形式。如果不设置一般反避税条款，对上述避税行为就没有打击和遏制的法律依据，会造成国家税收收入的大量流失。同时，这一条款还可用于弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑作用。
业内人士认为，在本条款中，“不具有合理商业目的的安排”的界定税务机关如何进行调整是核心内容。何为“不具有合理商业目的的安排”？比较权威的解释是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或一系列行动或交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。
具体而言，“不具有合理商业目的的安排”应同时满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。满足以上三个条件，则可断定该安排已经构成了避税事实。对于“安排”是否构成避税事实是采用商业目的来判断的，看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出于商业目的，那么在考虑各项因素后，经过合理推断，则可断定该安排构成了避税事实。
税务机关在对“不具有合理商业目的的安排”进行具体判定时，也是有一定的前置条件的，因为这一条款的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或主要目的的安排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排调整。所以，如果没有或不知道这个“安排”是否减少其应纳税收入或者所得额的，则认为不能断定其适用本条规定，进而不能对其进行调整。如果主管税务机关判断这“安排”适用本条规定，那么就有权对其按照合理方法调整。“合理方法调整”是指主管税务机关可以否定本条所称的“合理商业目的的安排”或视为上述安排失效，从而取消企业或其他参与人通过安排已获得的或者将获得的税收利益，并根据安排的经济实质对其重新定性和适用税法。
新企业所得税法对一般避税行为的规定，势必对纳税筹划产生重要影响。此前，有关纳税筹划的界定就存在着多种意见，有的专家学者借鉴了“法无授权不得行”、“法无明文不为罪”原则，认为避税也属于纳税筹划的范畴，即纳税筹划有广义和狭义理解之分。广义的看法是指一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排，主要包括非违法的避税筹划、合法的节税筹划与运用价格手段转移税负的转嫁筹划和涉税零风险，都属于纳税筹划。另外一种观点认为纳税筹划虽然包括节税筹划和避税筹划，但通常的概念还是指合法合理的节税筹划，即不承认避税是纳税筹划的范围，业内人士认为，从新企业所得税法第四十七条的规定来看，第二种纳税筹划的观点显然有着充分的法律基础支持。
需要指出的是，尽管纳税筹划有概念外延大小的区分，但从实际操作来看，一般意义上的筹划还多属于充分利用我国税法体系中广泛的税收优惠政策范畴，如果能让一个企业充分享受税法给予的税收优惠，应该是最大成功的纳税筹划。而不是像一些所谓的纳税筹划专家在讲座中体现的钻税法空子等所谓筹划宝典，这次新企业所得税法一般避税行业限制条件的出台，应该说给此类筹划行业画上了一个彻底的句号。
避税要付出代价，关于避税的法律责任立法一直是我国税法的空白，这使得纳税人在我国避税不承担任何风险，避税成本为零，可以说是“不避白不避”。由此，《企业所得税法》特别增加了一项避税责任条款，即税务机关按照“特别纳税调整”规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息，增加明确避税法律后果的条款，是打击各种避税行为，维护我国税收权益的需要。
直接的后果有两个，一是需要补征税款的，要补征税款；二是除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息，对避税的责任没有直接援引税收征收管理法中的滞纳金条款，而采取了加收利息的方式，较好地协调了反避税措施的威慑力与纳税人负担合理性，符合我国反避税工作实际状况和需要。
税务部门的同志告诉记者，第四十七条作为“兜底”性质的反避税补充性条款，它的意义在于打击和遏制违背立法意图。“特别纳税调整”一章中其他条款所不能规范的避税行为，而不是经常使用的一个特别条款，加上税务机关会对“不具有合理商业目的的安排”的判断的客观性来源于对各项相关因素的考虑和基于这些因素的合理推断。因此，该条款既不会影响企业正常交易，也不会影响企业合理利益。
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