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长期以来，税收对于医院或企业附属医疗卫生机构的管理工作者而言，似乎还是一个较为陌生的话题。然而，随着与社会主义市场经济相适应的城镇医药卫生体制和服务体系的建立，税收对于医疗卫生事业发展的杠杆作用越来越明显、影响也越来越大。如在2004年8月~9月，广州石化医院被北京亿仁医疗集团成功收购、深圳罗南医院被海南永金制药成功竞拍改制为民营医院，以及由8位民营企业家联手投资18亿元兴建的东莞康华医院于2006年11月1日的正式开诊，都在向人们提出这样一个课题，那就是公立、私立或企业的附属医疗卫生机构应怎样灵活运用税收政策并进行切实可行的税收风险控制。
《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发[2000]16号，以下简称《意见》）要求建立新的医疗机构分类管理制度，即将其分为营利性和非营利性的两类机构进行管理。为了更好地落实《意见》精神，财政部、国家税务总局以财税[2000]42号文下发了《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构的有关税收政策的通知》（以下简称《通知》）。《通知》指出，对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗收入，免征各项税款；不按照国家规定取得的医疗收入，不得享受这项政策。这就明确地告诫我们，收取医疗服务费时，务必严格按照国家物价部门所制定的价格执行，否则主管税务机关将有权查实征收。
那么，何为医疗服务？它是指医疗机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医疗用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的服务。需要特别加以强调的是，对于企业所属的职工医院使用本企业自产的医疗器械，这种行为属于将自产货物用于非应税项目，对于生产企业而言应视同销售计提增值税销项税金。
对于非营利性医疗机构取得的租赁、财产转让、培训、对外投资等非医疗服务收入，应按规定据实进行纳税申报，有些医疗机构在有意无意之间漏报了此类收入，因此也导致补税罚款多交“学费”。
例如，某医学院的第一临床医学院，是一家非营利性综合医院，曾因投资开办医学美容培训中心 ，未如实申报其培训收入而被当地主管税务机关依法查补营业税款20万元，并被加收了万分之五的滞纳金，还被并处10万元的罚款。如果该医学院的财务负责人注意研究税收政策，认真学习《国家税务总局关于印发营业税纳税申报办法的通知》（国税发[2005]202号）文件，及时进行税务咨询并依法申报纳税，那么该医院所缴税款万分之五的滞纳金以及0.5倍的罚款是完全可以节省下来的 .在所得税方面，《通知》规定，非营利性医疗机构将其非医疗服务收入直接用于改善医疗卫生服务条件，可抵扣其应纳税所得额，仅就其余额征收所得税。例如上述案例中的20万元的美容培训费，该院就可考虑将其用于改善医疗卫生服务条件中去。现在我们假定该院本年的非医疗服务收入的应纳税所得额为50万元，那么应纳的所得税为：50×33%=16.5（万元）。如果将这20万元用于改善医疗卫生服务，则可以抵扣应纳税所得额：（50－20）×33%=9.9（万元），两相比较可节税6.6万元。如果该院将所有的非医疗服务收入全部用于改善医疗服务条件，那么其余额为零，应纳的所得税额亦为零。
上述结果似乎可以给各种所有制性质的医疗服务机构这样一些启示：那就是通过认真把握相关税收政策，确实从制度上来加强税收政策的分析、研究，就可以达到使人们少交或者不交冤枉钱的目的，而且还能够降低医疗服务机构的税收成本。
对于营利性医疗卫生机构所取得的收入，按规定应征收各项税收。但为了支持其发展，《通知》明确规定，该类机构取得的收入，如果是直接用于改善医疗卫生条件的，自取得执业登记之日起，在3年内可享受下列税收优惠：一是对其医疗服务免征营业税，二是对自产自用的制剂免收增值税，三是免征自用的房产税、城镇土地使用税和车船使用税。事实上，这3年免税期限，也应成为营利性医疗机构在创办之时，或在医疗服务之中所应思考、筹划的关键问题，筹划得当，就有可能以最少的投入达到尽可能多的改善医疗服务条件的目的。
另外，不管是营利性或者是非营利性医疗机构，如果将其药房分离为药品零售企业，应按规定征收各项税收。因此，作为各级各类卫生机构，在设立便民药房时，一定要力避患者通过现金直接购药的现象发生，规范处方取药制度，否则税务机关就将介入其中征收相关税收，这也必将加大医疗卫生机构药品发售的税收成本。
医疗卫生行业和制药行业纳税筹划
医药企业纳税筹划，主要涉及医疗卫生和制药企业的筹划。从医药企业的内含来看，本文主要将其定位为医疗卫生行业和制药行业两部分内容。因此，本文应从这两部分内容来展开分析。
关于制药行业涉税问题。主要涉及增值税、企业所得税、外资企业所得税、以及其他相关的小税种。就其享受的税收优惠政策来说，对于内资企业应当就其具备的资格可以分别享受高新技术企业税收优惠政策、生产企业的扣除项目规定等。对于外资企业应就其具备的资格，享受区域优惠政策、高新技术企业税收优惠政策以及相应的生产企业税前扣除优惠等。就其筹划来说，主要是利用政策优惠及相应的扣除规定。在筹划方法及案例，可以参考本网企业所得税筹划及高新技术企业筹划内容。这里面只提及制药企业税收优惠的特殊规定。
关于医疗卫生行业涉税问题。主要涉及营业税、增值税、企业所得税、外资企业所得税以及其他相关的小税种。医疗卫生从行业管理上可涉及生产、教学、研究各个领域。对于教学及科研领域应沿用相应的税收政策，并保证税款的应交尽交，这里我们不对其进行更为详细的讨论。
根据财税[2000]42号文件规定，对医疗机构予以如下的定义：
医疗机构包括：各级各类医院、门诊部（所）、社区卫生服务中心（站）、急救中心（站）、城乡卫生院、护理院（所）、疗养院、临床检验中心等。疾病控制、妇幼保健等卫生机构具体包括：各级政府及有关部门举办的卫生防疫站（疾病控制中心）、各种专科疾病防治站（所）。各级政府举办的妇幼保健所（站）、母婴保健机构、儿童保健机构等，各级政府举办的血站（血液中心）。
医疗卫生行业提供的服务就是医疗专家通过医疗机构这个场所为患者提供的医疗服务。对于此项目服务应列为营业税的服务业税目并征收营业税。财税[2000]42号文件对医疗机构进行了营利性医疗机构和非营利性医疗机构分类。同时制定了相应了税收政策：
一、 关于非营利性医疗机构的税收政策：
医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。
1、对非营利性医疗机构按照国家规定价格取得的医疗服务收入与不按国家规定价格取得的医疗服务收入分别核算，其中按照国家规定价格取得的医疗服务收入，免征各项税收，不按国家规定价格取得的医疗服务收入以及不得享受该项政策。
2、对非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入。如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收营业税和企业所得税。但对非营利性医疗机构取得属于行政事业性收费的培训收入，凡纳入财政专户管理的，为非应税收入，暂不征收企业所得税。
3、对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
二、 关于营利性医疗机构的税收政策：
对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。但为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：
1、 对其取得的医疗服务收入免征营业税。
2、对营利性医疗机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
以上所征收的税种，3年免税期满后恢复征税。
三、关于疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构的税收政策：
1、对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得的卫生服务收入（含疫苗接种和调拨、销售收入），免征各项税收。不按照国家规定价格取得的卫生服务收入不得享受上述政策。
2、对疾病控制机构和妇幼保健等卫生机构取得的其他经营收入如直接用于改善本卫生机构卫生服务条件的，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额缴纳企业所得税。
3、对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
四、以上医疗机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税，不包括自身业务之外用于生产、经营、出租等营业行为的房产、土地和车船。
五、营利性与非营利性医疗机构的界定
医疗机构需要书面向卫生行政主管部门申明其性质，按《医疗机构管理条理》进行设置审批和登记注册，并由接受其登记注册的卫生行政部门核定，在执业登记中注明"非营利性医疗机构"和"营利性医疗机构"。
本文试图从更具体的医疗卫生行业进行税法解读并提供相应的筹划案例以餐读者。同时，对医疗体制改革提出税收政策导向方面的意见。 |
