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近日参加了高金平老师的培训讲座。高金平老师以详实的实务案例为支撑，从合同与税收的关系角度剖析了经济交易事项中，合同条款的不同约定形式对税收事项带来的不同影响，警示大家在处理具体的经济业务问题时，特别是在设计合同条款时，应注意理清交易结构，明确权利义务，规避涉税风险，筹划节税空间。此外，高金平老师还从经营战略层面，分享了商业项目的策划、运作、营销等实务案例，开阔了大家的眼界。对于此次培训的相关内容，有如下几点总结和思考：
一、区分两类协议
在实务工作中，财税工作人员对经济交易事项进行账务以及税务处理时，往往以合同文本为依据，在具体的约定条款中寻找需要用财税专业语言——会计分录，来处理的经济交易事项。但在某些情形下，貌似具有交易性质的合同确无法即时以财税专业的语言工具来准确表达，给财税工作人员带来很大困惑。这在很大程度上是由于没有准确把握会计口径的经济交易事项在从合同或协议文本上应具备的表现特征。
要想准确阐释这个问题，需要从法律关系的构成要素上分析着手。法律关系是法律在调整人们行为过程中所产生的一种特殊的社会关系。法律关系的构成需要包括三个要素，即主体、客体和内容。
法律关系的主体是指具备权利能力和与之匹配的行为能力，参与法律关系并在具体法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。在我国，法律关系的主体包括：公民(自然人)、机构和组织(法人)、国家、外国人和外国社会组织。
法律关系的客体是指法律关系的主体之间的权利义务所指向的对象。法律关系的客体包括：物、行为、智力成果、人身利益。
法律关系的内容是指法律关系主体享有的权利和承担的义务。权利是指主体依法享有的权能或利益，义务是指主体依法承担的某种必须履行的责任。
例如，甲和乙签订合同，约定甲将一批货物作价100万元卖给乙。在本案例中，法律关系的主体即是甲和乙，法律关系的客体是该批货物，法律关系的内容是甲乙之间形成的商品买卖合同关系，具体而言就是甲乙双方享有的权利和应承担的义务：作为卖方的甲有义务按时交货，有权利收取货款；作为买方的乙有权利要求甲按时提供货物，有义务按时支付付款。
法律关系的定义和构成要素，是从纷繁复杂的法律事件中抽象出来的概念，是所有的民事法律事实都具备的特征。社会现象的丰富多彩决定了法律关系的多种多样。明白了这一点，就能理解为什么貌似具有经济交易性质的某些合同或协议，却不能即时用财务语言——会计分录准确表达。因为，可以用会计分录表达的经济交易事项，仅仅是所有的民事法律关系集合中很小的一部分，不是每一份的合同或协议都能够用会计语言表达，更谈不上以会计核算为基础的税务处理。
这种现象，从《合同法》相关内容也可窥见端倪。《合同法》第二条规定，“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”由于民事权利义务关系，并不等同于会计口径的经济交易事项，因此，很多貌似具有经济交易事项约定条款的合同或协议，虽然具有合同法上的法律效力，但无法用会计语言表达，就不难理解了。
例如，某房地产开发公司，收到建筑工程公司发票2.2亿，款项尚未支付。房地产开发公司作了如下分录处理（1）：
借：开发成本-建筑安装费 22000万元
贷：应付账款-xx建筑公司 22000万元
而后，该房地产开发公司与建筑公司签署“以房抵债协议”。月末，房地产开发公司根据该协议又作了如下会计分录（2）：
借：应付账款 22000万元
贷：预收账款 22000万元
省地税局稽查局稽查后，要求该房地产开发公司：查补营业税、补交滞纳金、缴纳罚款。该房地产公司是否应该按照地税局的稽查要求进行税务处理呢？
答案是否定的，因为第（2）笔会计分录不应该作。
理由：尽管该“以房抵债”协议明确约定了法律主体之间的权利义务关系，在民事法律上合法有效。但是，这种民事法律关系上的合法有效，并不意味着该合同已经实际履行，也并不意味着在会计口径上就满足了相关会计要素的确认条件，而到了必须进行会计确认、记录的地步。双方应该在签订了商品房销售合同后，房地产公司做了销售处理：
借：应收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：开发产品
之后，再根据“以房抵债”协议做抵债分录：
借：应付账款-xx建筑公司
贷：应收账款
在确认收入环节缴纳税款，而不是在签订抵债协议当时就做相关会计处理。
又例如，甲以1亿元投资设立全资子公司A，甲与乙约定：由乙于2017年8月31日前向A公司增资1.5亿元，增资后甲、乙各持有A公司50%股权，若乙未实际履行增资义务，则甲可向乙主张1000万元的违约责任。
显然，从合同效力上来看，甲乙之间的协议当然有效。但作为独立法律主体也是会计主体的A公司，能否据此合同而做如下的会计处理呢：
借：其他应收款-应收股东投资款 15000
贷：实收资本 10000
资本公积 5000
显然，答案是否定的。因为经济交易事项尽管在合同文本上已经体现，但并未实际履行，相关交易事项未实际发生，当然也谈不上会计处理。
对于此，高金平老师从协议的分类上做了解释。其在讲座中提出，应该区分两类协议，一类是具有合同性质的协议，另一类是不具有合同性质的协议，并进一步总结如下：
1.具有合同性质的协议，包括:
（1）经济交易：资产买卖、提供劳务（服务）、让渡资产使用权。
其中让渡资产使用权分为租赁（有形资产租金）、资金借贷（利息）、权利许可（无形资产租金）。
（2）资本运作：注册登记、增资扩股、股东减资、公司合并、公司分立、股权转让、股息分配、企业改制、企业清算。
（3）物殊业务：无偿赠送、政府补助、债务重组、违约赔偿、损害赔偿。
2.不具有合同性质协议：如合作框架协议、合作意向书、合作备忘录等。
对于高金平老师关于“具有合同性质的协议”与“不具有合同性质的协议”的相关论述，从民事法律角度来看，该论述并不准确。因为合同或者协议，无论从民商事立法层面，还是在民商事实践领域，“协议”与“合同”二词一直等价运用，在各种民事法律文书中，几乎无人计较法律文本上书写的“合同”还是“协议”。在经济领域，特别是以会计主体一方作为法律主体一方的商事领域，与其区分“具有合同性质的协议”与“不具有合同性质的协议”，倒不如区分“需要会计处理的合同或协议”与“不需要会计处理的合同或协议”。
高金平老师甚至提出，很多时候，不是因为合同或协议的实质内容有问题，而在于公司的法务部门或法务人员在拟定合同或协议的相关条款时，不懂交易结构进而误导了财务以及税务人员。对此，笔者颇有质疑，也不敢苟同。法务人员的职责，在于理清法律主体双方的权利义务关系，在于围绕经济交易事项将各种相关的不确定因素考虑周全，并通过协议条款的明确表达消除其不确定性，最大可能避免在实际履约过程中发生争议。相反，很多时候，恰恰是财务、税务人员不懂法律，在面临各式各样的合同时，无法准确理清主体之间的权利义务关系，更无法从中抽象概括出哪些是需要进行财务税务处理的经济交易事项，哪些是暂不需要进行财务税务处理的民商事合同。
法律与财税是两个不同研究领域的社会学科，有各自不同的理论体系、研究方法和语言工具，但却在民商事领域特别是以公司为主体的现代商事领域有着紧密的联系。同时掌握两方面的相关专业知识技能固然有利于我们分析解决面临的各类问题，但并不意味着只具备某一方面的知识技能就无法分析应对、有效解决专业层面的理论和实务问题。具体而言，针对财税相关人员，在面临前述两个案例类似的情形，以财税专业层面的知识技能也足以妥善分析问题，并找到合理的解决方案。
例如，针对前述的“以房抵债”协议，是否应该在签订协议的当月就做“借：应付账款 22000万元；贷：预收账款 22000万元”的会计处理，仅从一般的会计处理原则来说，这种往来款项的直接冲抵就不符合会计处理逻辑，因为忽视了预收款项的来源问题。追究预收款项的来源，自然涉及到销售收入的确认。显然，仅作该笔往来款项冲抵的分录，直接忽略了销售环节的账务处理，销售收入没有得到确认，成本也未得到结转。
又例如，甲乙约定由乙增资甲全资子公司A，否则甲将追究乙公司违约责任的问题。仅从会计基础理论——会计要素的定义及确认条件分析，就能得出仅签订该协议，不足以支撑甲公司做出增资会计处理的结论。因为增资势必带来A公司资产的增加，根据资产的定义，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，根据资产“是由过去的交易或者事项形成的”这一特征，结合该增资协议尚未实际履行，就能得出结论A公司不应根据该协议做增资会计处理。
二、理清权利义务关系
对于合同或协议中的经济交易事项，应该理清权利义务关系。不同的事项，各自的权利义务关系应该分别阐释，避免交叉，以免带来对会计处理、税务处理的干扰。
例如，上文提到的“以房抵债”协议，很明显是由两个经济交易事项组合而成，一个是“商品房买卖合同”，另一个是“债权债务抵消协议”。
又例如，甲公司与乙工程公司签订工程合同，约定质量保证金占工程总价款5%，款已经付清95%，剩余未付款作为工程质量保证金。问甲公司应取得工程款95%金额的发票，还是全额工程款发票？
显然，支付工程款项和收取质保金是两项独立的业务，各自应该分别核算，尽管质保金和工程款可以冲抵一部分，避免资金无意义的划转，但这只与款项结算有关，而与业务实质无关。
甲公司对该业务完整的会计分录为：
借：应付账款 100%
贷：银行存款 100%
同时取得工程公司100%的发票。
收取质保金会计分录为：
借：银行存款 5%
贷：其他应付款—质保金 5%
为避免款项无意义划转，可以净额结算，实质上是工程公司以应收5%的工程款转作了质保金，甲公司会计分录为：
借：应付账款 100%
贷：其他应付款-质保金5%
银行存款 95%
很多情况下，财务人员因为多种法律关系交叉产生的债权债务冲抵及带来的净额结算，从而误解了交易的经济实质。比如，上述案例中提到的情况，实务中很多房地产开发公司就仅针对实际净额结算的95%款项部分取得了发票，少取得了5%的发票，在企业所得税、土地增值税等方面丧失了可抵扣收益，增加了税收成本。
对此，财务人员应该明确理清经济交易与款项结算的关系，不应以款项的结算形式，混同了不同的经济交易实质。
三、熟悉税收政策，合理筹划节税
经济交易事项的税收筹划，应具有预见性、前瞻性，不能亡羊补牢。如何做出一套有效可行的筹划方案，应从三方面入手：
1.全方位多角度掌握相关背景信息
筹划的前提是对基础信息的全面、准确把握，忽略基础信息的获取，容易遗漏某些重大关键事项，从而错过税收筹划点。
2.全面深入准确掌握相关税收政策
税收政策体系庞大，纷繁复杂。对税收政策的把握，一方面靠日常工作学习的积累，另一方面靠有针对性、系统性的学习。具体到某一个案，在做筹划方案前，应至少做到梳理出与之相关的税收政策并对其仔细研读。
3.政策理论结合实务背景有敏感性
在掌握相关背景信息和税收政策的基础上，如何将二者联系起来，在税收政策与实务问题之间找到贴合度，切实有效解决税收问题，这就需要一定的职业敏感度。 |
