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按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定，企业分立重组是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业分立被分立企业在所得税处理上要坚持三项原则：一是被分立企业继续存在时，对分立出去的资产按公允价值确认转让所得或损失，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；二是被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都要按清算进行所得税处理；三是分立企业与被分立企业的亏损不得相互结转弥补。即：企业分立根据被分立企业是否继续存在可将所得税处理分为确认资产转让所得或损失与清算两种情况。现结合《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称《公告》）的有关精神，将企业分立重组被分立企业应注意哪些所得税事项归纳如下，供工作中参考：
一、确认资产转让所得或损失的处理。
例如：甲企业为增值税一般纳税人，符合所得税法规定的小型微利企业条件，并已批准按小型微利企业20%的税率预缴企业所得税，2010年10月份该企业将一生产加工车间（自建钢筋混凝土结构）分离转让给乙企业，获得现金133万元，其各项资产的相关资料如下：
名称 原始计税基础 转让价 备注
厂房 32万 50万 已提折旧10万
机器设备 80万 50万 含税价
已提折旧20万
其中：增值税扩 15万
大试点前购买部分
材料 12万 18万 含税价
（注：城建税7%，教育费附加3%，产权转移书据印花税0.5‰，各项资产均未提减值准备）
1、转让厂房应缴纳的营业税和土地增值税：
（1）营业税：50×5%＝2.5万元
（2）土地增值税：
①扣除项目：
允许扣除的房产成本：32－10＝22万元
允许扣除的各项税金：2.5＋2.5×7%＋2.5×3%＋50×0.5‰＝2.775万元
合计扣除项目金额：22＋2.775＝24.775万元
②适用税率和速算扣除系数：
转让房产增值额：50－24.775＝25.225万元
增值率：25.225÷24.775×100%＝101.82%
适应税率：由于100%＜101.82%＞200%，所以，适用50%的税率和15%的速算扣除系数。
③应纳税额：
应纳土地增值税＝25.225×50%－24.775×15%＝8.89625万元
2、转让机器设备应缴纳的增值税：
15÷（1＋4%）×4%×50%＋35÷（1＋17%）×17%＝5.373932万元。
3、转让材料应缴纳的增值税：
18÷（1＋17%）×17%＝2.615385万元。
4、应缴纳的城建税和教育费附加：
（2.5＋5.373932＋2.615385）×（7%＋3%）＝1.**2元
5、产权转移书据应缴纳的印花税：
（50＋50＋18）×0.5‰＝0.059万元
6、企业资产转让所得为：
50＋50＋18－（32－10）－（80－20）－12－2.5－8.89625－5.373932－2.615385－1.**2－0.059＝3.506501万元
根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业应将3.506501万元财产转让所得应一次性计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。?
二、清算的所得税处理。
（一）清算所得税的计算。
根据《公告》第十四条规定，企业发生分立被分立企业不再继续存在时，应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算。假设上例甲企业转让的是企业全部财产（假设没有办公用房和其他厂房），按照《通知》第四条规定需要对企业进行清算，在清算过程中确认：无法收回的应收账款25万元，无法支付的债务12万元，以市场公允价值出售库存产成品200件234万元（含税），成本价160万元，支付清算费用1万元。
出售库存产成品应再缴纳增值税：234÷（1＋17%）×17%＝34万元。
再缴纳城建税和教育费附加：34×（7%＋3%）＝3.4万元
企业清算所得为：
3.506501－25＋12＋（234－160－34－3.4）－1＝26.106501万元
应对清算所得申报缴纳企业所得税为：26.106501×20%＝5.2213万元
（二）企业分立清算应报送的资料。
企业分立清算应将整个清算期作为一个独立的纳税年度，向主管税务机关填制报送《企业清算所得纳税申报表》，就清算所得申报缴纳企业所得税，在报送《企业清算所得纳税申报表》时，还应随同报送以下资料：
（1）工商部门或其他政府部门的批准分立的文件。
（2）全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告。
（3）企业债务处理或归属情况说明。
（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
三、分配股息、红利时代扣个人所得税。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及《实施条例》第八十三条规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税，但对个人投资于企业取得的股息、红利等权益性投资收益应按规定缴纳个人所得税，因此，企业不论是在确认资产转让所得还是清算所得时，只要向个人投资者支付股息、红利就应该按照个人所得税法规定代扣代缴个人所得税。
四、分立企业与被分立企业的亏损不得相互结转弥补。
按照《通知》第四条规定，企业分立重组不论被分立企业是否继续存在，都要按税法规定对分出的财产按公允价值确认转让所得或损失、或者进行所得税清算，分立企业要按公允价值确认接受资产的计税基础，因此，分立企业与被分立企业的亏损不得相互结转弥补。
五、可享受的税收优惠政策。
按照《通知》和《通告》的有关规定，企业分立重组交易各方对其交易中的股权支付部分，可选择优惠的所得税处理政策，即《通知》中所称的特殊性税务处理。
（一）优惠的条件。
根据《通知》第五条规定，企业分立同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目。
2、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。
3、自分立之日起连续12个月内分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4、企业分立中取得股权支付的原主要股东（持被分立企业20%以上股权的股东），自分立之日起连续12个月内，不转让所取得的股权。
（二）优惠内容。
1、根据《通知》第四条第（五）项和第六条第（五）项规定，企业分立符合选择特殊性税务处理条件并选择特殊性税务处理时，当事各方对交易中的股权支付部分可按以下规定处理相关事项：
（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定，但对其非股权支付部分的资产仍应在交易当期确认相应的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，其计算公式为：
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继等问题。
（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
例如：假设上例甲企业将全部资产分离转让给乙企业，并且提前已约定股权支付达到100%，则双方用于交易的各项资产均可以以原有计税基础结算和入账，即：乙企业接受甲企业的资产以甲企业原有的计税基础入账，乙企业在支付对价时以甲企业原有的计税基础（价格）支付，如厂房的价格为22万元，而不是32万元，机器设备的价格为60万元，而不是50万元，等等；乙企业支付给甲企业的股权价格为甲企业原有的账面价格，并且总金额恰好等于接受甲企业资产的入账价格，如果是这样，甲企业就不需要缴纳如此多的税金了。
2、存续企业可继续享受该企业分立前未到期的所得税优惠政策。
按照《通知》第九条和《公告》第十五条规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，在分立前整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满时，可以继续享受剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算，注销的被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继，分立而新设的企业也不得再承继或重新享受上述优惠；分立前就部分生产经营项目的所得享受税收优惠的，按照《实施条例》第八十九条规定，在减免税期限内分立的，分立企业自分立之日起，可以在剩余期限内享受该项目的减免税优惠，但在减免税期限届满后发生分立的，分立企业不得就该项目重复享受减免税优惠。
（三）跨年度分立重组特殊性税务处理的选择。
根据《通知》第十条和《公告》第三十二条规定，若一项分立业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易能够符合特殊性税务处理条件时，可以协商一致对第一步交易即选择特殊性税务处理，并且可以先不必向主管税务机关报送确认适用特殊性税务处理的相关资料，待第二年进行下一步交易时再行报送。如若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应先选择适用上述一或者二的方法进行处理，在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，再调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，向主管税务机关申请应退税，或抵缴当年应纳税款。
（四）需要报送的资料。
1、根据《通知》第十一条和《公告》第十六条规定 企业分立符合特殊性重组条件拟选择特殊性税务处理时，被合并企业应在该分立业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件，如企业分立重组各方需要税务机关确认，可以由被分立企业或存续企业向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。
2、根据《公告》第十八条规定 企业发生分立重组应针对上述（一）第1项“具有合理的商业目的”条件在备案或提交确认申请时提供以下说明材料：
（1）分立活动的交易方式。即分立活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式及有关的商业常规。
（2）分立交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。以及分立交易后实际上或商业上产生的最终结果。
（3）分立给交易各方税务状况带来的可能变化。
（4）各方从交易中获得的财务状况变化。
（5）分立是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。
（6）非居民企业参与分立活动的情况。
3、根据《公告》第二十七条规定 企业发生分立重组应针对上述（一）第4项条件准备和报送以下资料。
（1）当事方企业分立的总体情况说明。
（2）企业分立的政府主管部门的批准文件。
（3）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料。
（4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（5）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；
（6）税务机关要求提供的其他资料证明。
4、根据《公告》第二十九条、第三十条规定，当事各方应在完成分立重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，应当向主管税务机关提交能够证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变的书面说明。如果当事方的其中一方在重组后的连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方，并由被分立的企业或存续企业在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。在此期间原分立交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。
六、其他应注意的事项。
1、同一分立重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一选择上述一或二的处理方法，或选择特殊性税务处理方法。
2、企业分立重组的当事各方取得的与该分立重组有关的凭证、资料的保管期限应按税收征管法的有关规定执行。 |
