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抗击新型冠状肺炎病毒期间，某纳税人支付人民币113万元，购买一批医用防护口罩捐赠给慈善总会，该批口罩的市场公允价格为含税价169.5万元。
如果纳税人采购口罩的渠道不同，会有什么不一样的税会处理？
一、纳税人从境外采购口罩
1、采购的税会处理
《财政部 海关总署 税务总局关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号）规定：
“适度扩大《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口范围，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。”
纳税人从境外采购口罩用以公益捐赠，符合免征进口关税和进口环节增值税、消费税的规定。会计处理如下：
借：库存商品 113
贷：银行存款 113
2、增值税的税会处理
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部令2011年第65号)第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物
“...
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
纳税人捐赠外购的防护口罩，本应视同销售货物计算销项税额。但此次“疫灾”严重，为此财政部 税务总局发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号），其第三条规定：
“单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。”
纳税人捐赠给慈善总会防护口罩，符合上述规定，免征增值税等税费。会计处理如下：
借：营业外支出捐赠支出 113
贷：库存商品 113
3、企业所得税的税会处理
3.1、捐赠口罩需视同所得税销售，确认视同销售收入、成本
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：
“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
纳税人捐赠物品，在会计核算时列支“营业外支出”，所得税需要视同销售。
纳税人将捐赠口罩的公允价值169.5万元填写在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010表）的第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”栏次；将采购成本113万元填写在第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”栏次，并最终带入到《纳税调整项目明细表》（A105000表）相关栏次。
对视同销售收入和成本的差额56.5万元，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）对《纳税调整项目明细表》（A105000表）的填报说明，将其填写到《纳税调整项目明细表》（A105000表）第30行“其他”第4列“调减金额”栏次。
有人提出在填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010表）的第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”时，应填写捐赠物资的公允价值的不含税金额150万元。这个做法是错误的，对于免征增值税的项目，无论是会计收入，还是企业所得税视同收入，均不做价税分离，全额确认收入（详见拙作《同样是免征增值税的收入，会计核算时是否要进行价税分离？发票开具时税率应如何选择？》）。
3.2、捐赠物资税前扣除的处理
《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）第一条规定：
“企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。”
因此，纳税人应将捐赠物资的成本金额113万元分别填写在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070表）的第2行“全额扣除的公益捐赠”的第1列“账载金额“和第4列“税收金额”栏次，当年度全额扣除。
报表填列争议：《上海市全力防控疫情支持服务企业平稳健康发展税收政策措施操作细则》中对实物捐赠的税收扣除金额定义为“公允价值”，按上海的说法，《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070表）的第2行“全额扣除的公益捐赠”的第1列“账载金额“栏次填列113万，第4列“税收金额”栏次填列169.5万，多调减应纳税所得56.5万元。
这个解读有些令人费解。毕竟实物捐赠的视同销售收入和视同销售成本之间的差额已经通过《纳税调整项目明细表》（A105000表）的第30行“其他”栏次进行了调整，视同销售并未增加企业所得税应税所得，在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070表）的“税收金额”的一栏中填列“公允价值”不符合常理。
《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）的对《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070表）填报说明中也明确规定：
“第2行“全额扣除的公益性捐赠支出”：填报纳税人发生的可全额税前扣除的公益性捐赠支出。具体如下：
（1）第1列“账载金额”：填报纳税人本年发生且已计入本年损益的按税收规定可全额税前扣除的捐赠支出金额。
（2）第4列“税收金额”：等于第1列“账载金额”。”
附《上海市全力防控疫情支持服务企业平稳健康发展税收政策措施操作细则》问题解答：
"6.问：我公司外购口罩10万只（市场价100万元）捐赠湖北承担疫情防治任务的某医院，该笔捐赠业务如何进行企业所得税处理？
答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等文件规定，企业以实物对外捐赠的，需按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本，并以捐赠物品的公允价作为公益性捐赠税前扣除金额。
......
7.问：我公司生产方便面，此次向多家承担疫情防治任务的医院捐赠方便面2万箱（市场价100万元），企业所得税如何处理？
答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等文件规定，企业以实物对外捐赠的，需按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本，并以捐赠物品的公允价作为公益性捐赠税前扣除金额。
......"
二、纳税人从境内纳税人处采购，取得增值税专用发票
1、采购的税会处理
1.1、纳税人从境内一般纳税人处采购防护口罩，取得增值税专用发票，做会计处理如下：
借：库存商品 100
应交税费应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款 113
1.2、纳税人将防护口罩捐赠给慈善总会，免征增值税。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文件）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣”规定：
“（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。”
因此，纳税人购进口罩时取得的进项税额不得抵扣，需要做“进项税额转出“，会计处理如下：
借：库存商品 13
贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 13
2、增值税的税会处理
纳税人捐赠给慈善总会防护口罩，符合免征增值税等的规定。会计处理如下：
借：营业外支出捐赠支出 113
贷：库存商品 113
3、企业所得税的税会处理
参考“一、纳税人从境外采购口罩的税会处理”。
三、纳税人从微商处采购，未取得增值税发票
1、采购的税会处理
借：库存商品 113
贷：银行存款 113
2、增值税的税会处理
纳税人捐赠给慈善总会防护口罩，符合免征增值税等的规定。会计处理如下：
借：营业外支出捐赠支出 113
贷：库存商品 113
3、企业所得税的税会处理
3.1、捐赠物资需视同销售收入
纳税人将捐赠的口罩的公允价值169.5万元填写在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010表）的第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”栏次；采购成本113万元填写在第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”栏次。
视同销售收入和成本的差额56.5万元，填写到《纳税调整项目明细表》（A105000表）第30行“其他”第4列“调减金额”栏次。
3.2、捐赠物资税前扣除的处理
纳税人将捐赠物资的账载成本金额113万元分别填写在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070表）的第2行“全额扣除的公益捐赠”的第1列“账载金额“和第4列“税收金额”中，当年度全额扣除。
3.3、纳税人采购口罩未取得合规票据，不得税前扣除，需进行纳税调增。
纳税人从微商处采购口罩未取得发票，不符合税前扣除要求，应该将采购支出113万元填写到《纳税调整项目明细表》（A105000表）第30行“其他”一栏”进行纳税调增。
特别提醒：
纳税人采购物品，未按规定取得合规的票据，税务机关检查时有可能按照《中华人民共和国发票管理办法》及《实施细则》予以处罚。
纳税人应从正规渠道采购，并取得合规票据。 |
