|
假设新华公司2018年1月1日成立，股东仅有上海的映川君一人，注册资本和实缴资本都是1000万元，2018年年底公司实现净利润1000万元（留存收益）。此时公司的权益结构是：实收资本1000万；留存收益1000万。
2019年1月2日，来自四川成都的苍井空老师加入公司，成为新的股东。苍老师投入货币资金2000万元，其中1000万作为新华公司的实收资本，占据的出资比例为50%，另外的1000万全额计入资本公积金。新华公司在公司登记机关做了变更登记。公司注册资本变更为2000万元，股东也相应变更为映川君和苍老师。此时公司的权益结构是：实收资本2000万（其中映川君和苍老师各1000万）；资本公积（资本溢价）1000万、留存收益1000万。这里的资本公积和留存收益公司并不做明细登记，但可以根据约定出资比例确定各自所占有的份额。
第一、资本公积1000万元全部来源于苍老师的投入，苍老师投入资金2000万元，但是作为实收资本的仅为1000万元，其余的1000万元资本溢价并非苍老师对公司的捐赠，而是苍老师换取公司股权达到50%的比例必须付出的对价。目前的实务中，仍然有很多业内人士将这1000万在税收层面看作捐赠处理，这其实没有认清该项资金的属性。新华公司无需就其取得的这1000万元资本溢价缴纳任何企业所得税。
第二、苍老师投入的资本溢价1000万元，资金来源主体是苍老师。但是一旦投入到新华公司，同样就成为公司的法人财产，终极所有权可以视为归属全体股东。也就是说，公司层面通过公司账簿记录的资本溢价1000万元，但是可以理解为映川君和苍老师各占据其中一半的份额。你可以说，资本溢价，将来最终会有映川君的500万，苍老师的500万。现在问题来了，有人说，苍老师拿自己投入的资本溢价中的500万交换了映川君所持有的留存收益中的500万。因此要对这500万征收个人所得税。中国财税浪子个人认为，这只是份额计算的概念，实际上无论是资本公积还是留存收益都没有相应的资金流转换，只是公司内部法人财产的比例划分，实际上不存在权益流动或者转换，根本不具备可税性。
也就是说，留存收益、资本溢价只是在最终的权利归属上，既有映川君的一半，也有苍老师的一半，但是这里不涉及对映川君或者苍老师任何一方课征个人所得税。
截至2019年6月30日，公司又实现净利润600万。公司的权益结构为：实收资本2000万（其中映川君和苍老师各1000万）；资本公积（资本溢价）1000万、留存收益1600万。这里的资本公积和留存收益公司并不做明细登记，但可以根据约定的出资比例确定各自所占有的份额。
2019年7月2日，经公司股东一致同意，公司用资本溢价1000万元全部转增公司注册资本金。公司注册资本登记变更登记为3000万，其中映川君1500万，苍老师1500万。此时公司的资本公积（资本溢价）从公司法人财产转化为公司股东的个人财产，然后又由股东映川君和苍老师同时追加投资返回到公司，重新转化为公司的法人财产。由于这里存在一个法人财产量化分割为个人财产的过程，具有可税性。关于资本公积转增股本属于企业法人财产转化为个人财产，具有可税性这个原理，其实长沙税务局的段文涛老师在2015年那次资本公积转增股本的大争论中就已经明确提出。我个人是赞同这个大原则的，细微之处的区别只是在于转化为个人财产的过程，既可能定性为对个人股东的利润分配，也可能意味着个人股东成本的取回。如果是前者可以直接征税，如果是后者并不直接征税。
但是，我们也会发现，转增股本前，站在映川君的角度来说，其股权投资的原值为1000万元、苍老师股权投资的原值是2000万元。映川君和苍老师各自拿走的资本溢价500万，都不是来源于新华公司利润的分配，只能解释为各自取回投资资产对应的财产原值500万元，然后又马上重新投入到公司增加各自的股权投资的财产原值。其中取回原值的过程是一个计税基础调整的过程（成本的收回），无需缴纳个税。我的理解，资本公积中的资本溢价转增股本，属于法人财产到个人财产的转化，但是转化为个人的财产既可能是分配性质的股息红利所得，也可能是投资人投资成本的取回，前者具有直接可税性，后者需要调整财产原值，实际上是起了延迟纳税的作用。
当然，还有一种看法，就是认为映川君对应的转增股本的资本溢价500万，不是取回原值，而是对应在原值之外，认为应该课税。如果我们顺着这个思路推衍下去，如果对映川君课税，就应该允许映川君调整其股权投资的财产原值为1500万元。这种看法似乎很有道理，但如果联系苍老师来看，苍老师股权投资的财产原值至始至终都是2000万，这里就凭空多出了财产原值500万（1500+2000-3000），很显然这样的理解也是不足取的。
备注：本文没有采用通说，目前的通说是有限责任公司溢价转增资本不适用国税发[1997]198号和国税函[1998]289号文股票发行溢价收入不征收个人所得税的规定。 |
