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近期，国家税务总局发布了2011年第28号公告，公布了《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（2011年第28号公告），于2011年5月1日起已正式实施。公告为公平税负，合理负担，规范个人所得税管理，有效地发挥税收调节收入分配的职能作用，促进社会公平正义与和谐稳定，具有重要意义。
公告主旨在于对雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法，具体内容涉及四个方面：
一是进一步明确雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入。
确认了雇主为雇员负担的个人所得税税款，属于雇员取得的应计算扣缴个人所得税的计税所得额。个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，均属工资、薪金所得。由于雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税，雇员取得的部分收入属于不含税工资、薪金所得。因此，雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
二是进一步明确对不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法。
计算方法分为雇主为雇员定额或全额负担税款、以及雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况的计算。
（一）雇主为雇员定额或全额负担税款的计算：
应纳税所得额＝雇员取得的全年一次性奖金＋雇主替雇员定额负担的税款－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额
例1－1：某企业支付给员工钟某当月工资1800元，邹某当月工资2400元。年终一次性奖金为22890元，企业仅对年终一次性奖金负担个人所得税为2000元，换算为含税所得额（应纳税所得额）。
则：
钟某取得的全年一次性奖金应纳税所得额＝22890＋2000－（2000－1800）＝24690（元）
邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得额＝22890＋2000＝24890（元）
这里需注意：由于邹某的月工资薪金高于费用扣除标准2000元，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资应纳税所得额＝2400－2000＝400（元）
（二）雇主为雇员按一定比例负担税款的计算：
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A
2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）
例1－2：以上述例1-1所述支付工资及年终一次性奖金金额，企业仅对支付的年终一次性奖金为钟某、邹某各负担60%的个人所得税税款。
换算为含税所得额（应纳税所得额）：
（1）不含税全年一次性奖金22890÷12＝1907.50，按照工资薪金个人所得税税率表规定适用10%税率A和25元的速算扣除数A；
（2）含税全年一次性奖金应纳税所得额
钟某＝[22890－（2000－1800）－25×60%]÷（1－10%×60%）
＝22675÷94%＝24122.34（元）
邹某＝[22890－25×60%]÷（1－10%×60%）
＝22875÷94%＝24335.11（元）
这里，由于邹某当月工资薪金已超过现行扣除标准2000元，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资应纳税所得额＝2400－2000＝400（元）
如果当月邹某工资薪金应扣缴税款也由企业负担60%，则：
邹某当月工资薪金应纳税所得额＝（2400－2000）÷（1－5%×60%）
＝400÷97%＝412.37
实务中须要加以区别当月工资薪金与年终一次性奖金进行不含税的换算处理。
三是进一步明确全年一次性奖金应扣缴税款的计算方法。
重申对雇员取得全年一次性奖金，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定计算应扣缴税款。纳税人取得全年一次性奖金，包括年终加薪、年薪和绩效工资，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，既：当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数计算纳税的方法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。同时，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，单独作为一个月工资、薪金所得计税办法只允许采用一次。
应扣缴全年一次性奖金个人所得税分两种情况计算：
1.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数
2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与法定扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数
需要注意的是，公式中：“减雇员当月工资薪金所得与法定扣除额的差额”，在上述换算应纳税所得额时，依照公告所例公式对其“差额”已进行扣除。在计算应扣缴个人所得税时，依照公告第三条所例公式：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率B－速算扣除数B
例1－3：以上述例1－2条件，分别计算应扣缴雇员钟某、邹某个人所得税税款，雇主及雇员分别应负担的税额。
应扣缴个人所得税＝应纳税所得额÷12，按照工资薪金个人所得税税率表规定适用税率和速算扣除数计算。
由例1－2计算结果，将含税收入除以12的商数，钟某24122.34÷12＝2010.20（元）；邹某24335.11÷12＝2027.93（元）；按照工资薪金个人所得税税率表规定均适用15%税率B和125速算扣除数B；
计算取得全年一次性奖金应扣缴个人所得税：
钟某＝[24122.34×15%－125]＝3493.35（元）；
邹某＝[24335.11×15%－125]＝3525.27（元）
由于邹某当月工资薪金所得高于税法规定的费用扣除额，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时也不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资薪金应扣缴的税款＝（2400－2000）×5%＝20（元）。
企业支付的年终一次性奖金负担的税额为：
钟某＝3493.35×60%＝2096.01（元）；
邹某＝3525.27×60%＝2115.17（元）
企业包括应负担的税收的实际支付数额为：
22890×2＋2096.01+2115.17＝24986.01＋25005.17＝49991.18（元）；
钟某应负担的税额为：
3493.35－2096.01＝1397.34（元），获得的年终一次性奖金实际收入是（22890－1397.34）＝21492.66元；
邹某应负担的税额为：
3525.27－2115.17＝1410.10（元），获得的年终一次性奖金实际收入是（22890－1410.10－75）＝21479.90元。
例1－2、1－3会计处理：
借：应付职工薪酬——工资（钟某） 1800
——工资——全年一次性奖金（钟某） 24322.34
应付职工薪酬——工资（邹某） 2400
——工资——全年一次性奖金（邹某） 24335.11
贷：银行存款 45818.83
应缴税费——应缴个人所得税（钟某） 3493.35
应缴税费——应缴个人所得税（邹某） 3545.27
四是明确雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
本应应由雇员个人负担的全年一次性奖金部分的个人所得税款，由雇主为雇员来负担，属于雇员又额外增加了收入，是雇员个人工资薪金的一部分，也属于企业工资薪金支出。但如果单独作为企业管理费直接列支，则不属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，因此在计算企业应纳税所得额时不得扣除。 |
