试析表外披露内容的规范
来源：安徽税务筹划网 作者：安徽税务筹划网 人气： 发布时间：2022-08-15
摘要：财务报表曾经是财务报告的全部内容。随着资本市场的发展， 人们逐渐认识到现行财务报告体系所提供的信息已不能满足决策的需要， 迫切需要对其进行完善。美国财务会计准则委员...
财务报表曾经是财务报告的全部内容。随着资本市场的发展， 人们逐渐认识到现行财务报告体系所提供的信息已不能满足决策的需要， 迫切需要对其进行完善。美国财务会计准则委员会在其发布的财务会计概念公告中指出： 财务报告不仅包括财务报表， 而且包括直接或间接的传递与会计系统所提供的信息有关的各种信息的其他手段。由此可见， 有助于投资、信贷决策的全部信息， 不仅包括财务报表所反映的信息， 还应包括财务报告表外披露的信息， 即表外信息。表外信息包括非财务信息、财务和非财务信息的比较分析等。表外信息是会计信息的重要组成部分， 随着经济的发展它将日益受到财务报告使用者的重视。
一、表外披露的范围界定
1972年， 美国财务会计准则委员会（ FASB） 提出了将财务报表扩大为财务报告的新思路。自此， 其他财务报告、报表附注等就成为财务报告不可分割的部分。
我国企业表外信息披露的规范始于上世纪九十年代，1993年7月1日开始实施的企业会计准则第五十七条规定： 财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件， 包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（ 或者现金流量表） 、附表及会计报表附注和财务情况说明书。企业会计准则第一次以会计法规的形式提到了会计报告的附表、报表附注、财务情况说明书等会计报告表外信息披露， 这对于发展和规范会计报告表外信息披露具有里程碑的历史意义， 为完善会计报告表外信息披露提供了法规依据。
二、表外披露内容的改进
由于严格的会计确认标准将大量的有用信息排除在财务报表之外， 会计信息使用者的不同需求促使企业将更多的信息在表外披露。然而由于目前关于表外披露的规定还较少，披露内容的随意性较大， 绝大部分报表提供者以保护公司商业秘密为由拒绝披露相关内容， 有的则利用信息披露引起“经济后果”的可能性进行虚假披露、误导性披露、不完整披露等，严重背离全面性、充分性原则， 加之缺乏相应的法律条款进行规范， 表外披露的内容缺乏决策有用性， 反而使信息量加大，提高了投资者的辨别成本。因而， 为了解决会计信息的供求矛盾， 对表外信息内容进行规范是极为迫切的。笔者认为应从以下几个方面进行规范：
1. 增加表外披露的内容， 构建表外披露的三维矩阵。根据美国注册会计师协会（ AICPA） 发布的《改进企业报告———面向用户》和2001年美国财务会计准则委员会（ FASB） 发布的《改进企业报告： 强化企业自愿披露》， 企业自愿披露应包括六项信息： ①经营数据； ②经理层经营数据的分析； ③前瞻性信息； ④有关经理层和股东的信息； ⑤公司背景； ⑥无形资产和人力资源。可以说， 这些信息极大地扩充了表外披露的内容范围。但是这与投资者的需求仍存在一定的差异， 如缺乏公司的客户、销售渠道、企业文化等信息。因而建议参照Boulton等的观点， 构建表外信息披露的三维矩阵模型。
根据Boulton等人的观点， 构建三维矩阵的信息模型的前提是“不为企业控制却能够给企业带来经济利益的资源”都能成为资产。但笔者认为在借鉴这一观点构建表外披露内容的三维矩阵模型时， 这些资产还必须满足的条件是： 这些资产是财务报表无法予以确认的。因此， 按照这个定义， 资产可以分为四类： ①客户资产， 如客户、销售渠道等； ②雇员和供应商资产， 如雇员、供应商、合作者等； ③组织资产， 如领导能力、革新能力、战略、公司文化、品牌、知识产权等； ④信誉资产， 如政府、中介机构等出具的有法律保证的评价意见。这与Boulton等人确定的五类资产相比有相同点也有不同点。相同点是这些资产是近年来影响企业发展成长的核心因素， 其能充分体现企业价值创造的关键驱动因素； 不同点是根据企业会计准则， 企业的有形资产和金融资产由于可以在表内确认所以未纳入。同时由于企业的信誉资产对企业的经营有很大影响， 但作为无形资产并未得到很好地披露， 而且将其纳入资产范围可以很好地促进我国企业信誉评估机制建设。所以将信誉作为三维矩阵的第一维， 而第二维和第三维则完全借鉴Boulton等人的观点。即第二维是外部环境、过程、价值（ 公允价值） ； 第三维是指过去、现在、将来。三维的组合形成36个信息单元， 比如信息（ 第一维） 、价值（ 第二维） 、未来（ 第三维） 三者组成的“信誉/ 价值/ 未来”信息单元， 该信息单元应该侧重信誉的由来， 以及对企业未来的价值影响。虽然其可靠性无法保证， 但信誉对企业的重大影响是毋庸置疑的。
2. 分层次规范表外披露内容， 提高表外披露的质量。前文在分析我国表外披露的现状时， 曾指出我国表外披露信息分为三类， 其中只有报表附注受到“两准”的规范和约束， 需要经过注册会计师的审计， 而附表除了强制性披露的报表以外，内容和格式都由企业自行制定。因此， 在谈及此类问题之前，首先应该根据会计信息本身的重要程度和国家政策制定需要信息的相关程度等因素， 将无法纳入表内确认和投资者需求较大的会计信息， 分为核心表外披露信息和非核心表外披露信息、强制表外披露信息和自愿表外披露信息。据此， 所有的表外披露信息可分为四个层次： 核心强制披露、非核心强制披露、核心自愿披露和非核心自愿披露。这四个层次的信息可以根据现有表外披露渠道的不同特点进行不同的规定， 如核心强制披露信息和核心自愿披露信息建议在报表附注中披露，因为核心信息对投资者有重大影响， 必须遵循完整、公允、及时的披露原则。而且规范的信息披露机制可以使同行业企业的相关数据能够进行横向比较， 这样有利于投资者进行投资决策， 如增加资产减值的转回信息、资产评估值的运用和说明等。至于人力资本、智力资本等组织资产， 由于其再检验成本较高， 所以虽然将其纳入核心信息范畴， 但如果在报表附注中披露， 则企业的披露成本可能会高于边际收益， 因此建议此类资产在附表中披露， 并规定统一的格式以便于提高信息的可比性。而非核心的表外披露信息则分为强制性和自愿性的， 如果表外披露信息为强制性的， 理所当然必须提供固定的格式和内容规范， 以便于提高可操作性； 反之为自愿性的， 则由企业自行商定内容和格式， 当然这一部分信息在企业的角度来看， 其收益可能小于成本， 因而这部分信息可以被忽略。
当然， 这四个层次表外披露的信息并不是固定不变的， 笔者认为其必须具有高度指导性， 因行业类别而有所区别， 因企业规模而有所不同， 进而构建我国企业表外披露的框架。而根据企业的规模和所涉及的行业要求， 制定的表外披露的不同要求， 则有赖于学者们的进一步研究。
3. 规范和完善表外披露的其他考虑。除了理论界对表外披露内容框架的界定外， 笔者认为表外披露的规范和完善同样依赖于诸多外界因素， 如企业治理模式、中介评价体系、舆论媒体的监督、资本市场、价格市场等的完善等。当然， 根据经济学中所提的经济收益理论， 只有当企业披露信息的边际收益大于边际成本时， 企业披露的自愿性才能提高。但是根据目前我国中介机构评价体系和资本市场、价格市场的现状， 企业表外披露可能获取的间接收益并不如预期的高， 相反相关的核算披露成本和披露风险却使相关企业采取了封闭态度， 如IPO盈利信息的披露意愿下降便是一个很好的例子。因而中介机构评价体系、资本市场、价格市场的完善也是其中不可忽视的大环境， 毕竟只有大环境的良好运行，才能增强企业表外披露的动力。
规范和完善企业表外披露的内容绝不是简单的准则调整， 这项工作依赖于信息使用者、企业和国家三者的协调。同时， 完善和规范表外披露内容又是在不改变传统财务报告基本模式前提下改进财务报告、扩充财务报告信息容量的最佳选择。因而， 建议相关部门能注重表外披露内容的完善和规范， 使我国的资本市场、价格市场得到进一步的规范和完善。
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