|
一、视同销售行为与不得抵扣进项税额的解读
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人。
以上视同销售行为按货物的来源和用途不同又可以划分为以下两大类：一是将货物（有形动产）用于非增值税应税项目、职工福利、个人消费等方面，要考虑货物的来源。如果货物是外购的，即为进项税额不得抵扣的行为；如果货物是自产或者委托加工收回的，则为视同销售行为。二是将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。
本文以自产、外购产品为例对增值税“视同销售”和“不得抵扣进项税额”的情形进行具体分析：一是以自产产品用于集体福利、个人消费、非应税项目或免税项目的，即使产品没有流转到其他企业或个人，其也存在着新创造的价值，依据税法的规定，对新增价值要征收增值税；以外购产品用于集体福利、个人消费、非应税项目或免税项目，购买产品本身不存在新增价值，也不存在流转额，不征收增
值税。二是以自产或外购产品用于投资、分配给股东或无偿赠予他人，产品不仅具有新增价值，而且存在流转额，依据税法规定，应征收增值税；以外购产品无偿赠予他人，购买产品本身不具有新增价值，但存在流转额，依据税法规定，应计征增值税。总之，无论是外购产品还是自产产品，只要存在流转额或新增价值，那么就应当征收增值税。
二、视同销售行为的会计处理
企业会计准则并没有对视同销售行为的会计处理进行明确的规范，在具体进行会计处理时，要根据税法的有关规定，结合收入准则关于收人确认的基本原则进行会计处理。
（一）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。此类视同销售行为，由于产品仍然处于企业管理和控制之下，与资产有关的所有权并没有发生转移，没有相关经济利益的流入，因此不能确认收入，但应按计税价格计算增值税销项税额。会计处理为：借记“在建工程”科目等；贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（二）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。这类视同销售要区别集体福利与个人消费。将自产、委托加工的货物用于集体福利不确认收入，而用于个人消费则应确认收入。这主要是因为将自产、委托加工的货物用于内部福利机构，该货物仍处于企业的管理控制之下，不满足收入确认的条件。而将自产、委托加工的货物用于个人消费同时满足了收入确认的五个条件，因此应确认收入。
例：某公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17％。2010年9月将自产的生产成本为3000元、售价为5000元的电视3台安装在员工食堂，另将10台发放给员工作为奖励。
分析：公司将自产的电视用于员工食堂，属于将自产的产品用于集体福利，不确认收入；而将自产的电视用于奖励员工，属于将自产的产品用于个人消费，可以确认收入。
将自产电视用于员工食堂（集体福利）的会计处理为：
借：应付职工薪酬——职工福利 11550
贷：库存商品 9000（3000×3）
应交税费——应交增值税（销项税额）2550（5000×3×17％）
将自产电视用于员工奖励（个人消费）的会计处理为：
借：生产成本 58500
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 58500
借：应付职工薪酬——非货币性福利 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8500
借：主营业务成本 30000
贷：库存商品 30000
（三）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。将资产对外投资，其实质是一种非货币性资产交换，企业会计准则将具有商业实质的非货币性资产交换收益确认为收入。
例：A公司以外购的材料一批对B公司进行投资，该批材料实际成本为200万元，计税价格为250万元，双方协议价与计税价格相同，增值税税率为17％。
分析：A公司将外购货物作为投资，取得B公司的股权，这属于视同销售行为。同时，A公司将外购货物与乙公司持有的长期股权投资进行交换，又属于非货币性资产交换。因此A公司换出的资产应按协议价格确认收入。A公司上述经济业务的会计处理为：
借：长期股权投资——B公司 2925000
贷：其他业务收入 2500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425000
借：主营业务成本 2000000
贷：库存商品 2000000
（四）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。该类业务符合收入确认的条件。所以，在物权转移时，按抵付的利润或股利，借记“应付股利”科目；按实际的销售收入，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；按销售额和适用税率计算的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记“库存商品”或“原材料”科目。
（五）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。因为无偿赠送没有经济利益的流入，因此这种视同销售行为不能同时满足收人确认的五个条件，不能确认收入，只能按成本结转，但应按计税价格计算增值税销项税额。会计处理为：借记“营业外支出”科目；贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
其他三种视同销售行为的会计处理没有争议，故在此不再赘述。
综上分析，在上述八项视同销售业务中。以下三种情况不确认销售商品收入，直接按成本结转，同时按公允价值（计税价）确认增值税销项税额。一是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；二是将自产、委托加工的货物用于集体福利；三是将自产、委托加工或购进的货物用于对外捐赠。其他的视同销售行为的会计处理与正常销售的处理相同。
三、不得抵扣进项税额的会计处理
本文只对购进的货物或应税劳务用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费（包括纳税人的交际应酬消费）阐述自己的看法。
若企业在购买货物时已确定货物是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的，购买货物所支付的增值税直接计入上述项目的成本；若企业在购买货物时是为生产或经营，日后被用于上述项目的，应将其相应的增值税额从“进项税额”中转出，随同货物成本记入有关账户。
例：企业为建办公楼购买材料一批，取得增值税专用发票，注明价款为30000元，增值税为5100元，款项已用银行存款支付。企业的会计处理为：
借：工程物资 35100
贷：银行存款 35100
例：企业将自己外购用于生产的一批材料用于办公楼的建造，该批材料的成本为20000元，适用的增值税税率为17％。企业的会计处理为：
借：在建工程 23400
贷：原材料 20000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3400 |
