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对外捐赠为实物捐赠时，在税法上视同销售行为；但会计处理时是否视同销售《企业会计准则》并没有明确规定。实务中其会计处理存在视同销售和非视同销售两种做法。本文通过对准则的理解及两种做法的比较分析，从收入确认原则和配比原则的角度考虑，提出不作为销售处理的建议。
一、《企业会计准则》的相关规定及理解
《企业会计准则第1号——存货》规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。
《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：1.该固定资产处于处置状态。2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。
从以上准则看出，当企业存货毁损或对固定资产、无形资产等资产进行处置时，企业不但没有相应的经济利益的流入，而且还造成经济利益的流出，其账面价值和相关税费的金额就应该计入当期损益，而不是视同销售。如果视同销售的话，其价值按照市场的公允价值来确认，则与上述准则关于资产处置的方式相违背。因此，尽管《企业会计准则》没有明确规定实物捐赠的会计处理，但从资产处置方式上可以判断并不视同销售，而按原账面价值和相关税费确认当期损益。
二、视同销售和非视同销售的比较分析
某企业为增值税一般纳税人，将自产的一批货物通过政府部门对外捐赠，该批货物原价90万元，若销售市场价格100万元。
1.会计上视同销售的处理。
借：营业外支出 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
借：主营业务成本 900000
贷：库存商品 900000
这样处理有以下缺点：一是不符合会计准则收入确认的标准。《企业会计准则应用指南——收入》要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，只有五个收入确认条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。二是有悖配比原则。自产货物用于职工福利核算已明确视同销售。职工福利与捐赠都具有费用支出性质，表面上看也应该视同销售处理。但用于职工福利的货物因为冲抵了负债，相应减少了货币流出，相当于企业获得了经济利益，所以视同销售，这与捐赠这种纯支出不同，并且捐赠支出是营业外性质，将其与费用配比显然不妥。三是利益流出重复记录。营业外支出本来已经以捐出商品的公允价值与相关税费之和列明，但在计入收入而结转成本时又列支了捐出商品的账面价值，从而造成了重复记录，夸大了事实，对企业利润造成影响。
2.会计上不视同销售的处理。
借：营业外支出 1070000
贷：库存商品 900000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
以上处理具备下列优点：一是更加真实地反映了交易的经济实质。确实是增加了营业外支出，减少了库存商品，发生了增值税销项税，没有利益流入，纯支出性质。二是符合收入与成本配比原则。因为是营业外支出，所以该部分成本不需要收入来对应，表明了捐赠的偶发性。三是不会造成虚假成本，使得会计记录真实可靠。不计收入也就不用再对应地结转成本，利益流出由营业外支出单个科目反映。四是对税收无影响。虽然税务上担心企业会以捐赠来逃避纳税义务，但因税法上规定对外捐赠视同销售，所以实际无影响，不会减少此部分的财政收入。
综上所述，笔者认为实物捐赠不作为销售处理，而是通过“营业外支出”科目核算，遵循了会计准则的基本概念与基本原则，更符合会计上收入的确认原则，也更符合配比原则。 |
