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笔者曾在《收到捐赠票据金额大于捐赠物市价的税会处理》一文对自产货物对外捐赠的会计处理和纳税申报进行了分析，对于外购商品来说，有所区别，主要体现在两点：一是，外购商品的进项税一般可以与对外捐赠视同销售的销项税一致，这点不同于自产货物，后者的视同销售销项税要按照市场价值计算，通常市场价值要大于成本，而成本构成项目，如工资薪金也无对应的进项税可供抵扣;二是，在所得税纳税申报时，外购的视同销售收入金额可直接等于其视同销售成本，填制方法也比自产货物要简单。但获取发票的类型对综合税负有影响。
一、相关案例
安老师您好，我想咨询您一下，外购商品对外捐赠，在购买时进项税额没有抵扣(由于我们的原因没有获得增值税专用发票)，全额计入了营业外支出，还用再计算增值税的销项税额吗?
二、初步的回复及依据
通常来说，外购的货物获得了增值税专用发票，后期对外捐赠了，可以抵扣进项税，但税法的规定是货物在发生非销售的对外转移时哪些情况需要视同销售缴纳增值税，对于获取的发票类型和是否抵扣了进项税没有规定，所以如果没有抵扣进项税，还是需要视同销售缴纳增值税。具体依据如下：
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
(一)将货物交付其他单位或者个人代销;
(二)销售代销货物;
(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;
(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;
(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
三、进一步的探讨
获取的发票类型，或者说是否抵扣进项税对整体税负的影响还是有差异的，这里我们假设企业所得税(corporate income tax)税率为T=25%，附加税(城建税等)(additionaltax)税率A=10%，增值税(Value added tax)税率为V=13%，货物(Goods)不含税成本G,捐赠全部可所得税前扣除，公司所得税纳税调整后有应纳税所得额。
(一)情形一
在获取了增值税专用发票，并抵扣进项税的情况下，购进税前1万元的货物G，并对外捐赠，共支出1.13万元。
分录如下：
①采购
借：库存商品10,000.00
借：应交税费-应交增值税(进项税)1,300.00
贷：银行存款等11,300.00
②对外捐赠
借：营业外支出11,300.00
贷：库存商品10,000.00
贷：应交税费-应交增值税(销项税)1,300.00
此情况下，增值税净额是0，也不涉及附加税的缴纳;所得税方面，由于捐赠支出可以所得税前抵扣，所以净支出=G*(1+V)*(1-T)=11,300.00*75%=8,475.00元。即，由于所得税的影响公司比没有所得税时节省了2,825.00元。
(二)情形二
公司采购商品取得普通发票：
①采购时
借：库存商品11,300.00
贷：银行存款等11,300.00
②捐赠时
借：营业外支出12,769.00
贷：库存商品11,300.00
贷：应交税费-应交增值税(销项税)1,469.00
由于普票进项税不单独核算，计入商品成本，导致视同销售时，购入时支付的增值税作为了再次转让或捐赠时的库存商品原值的一部分，存在一定的重复纳税问题。
同理，由于所得税前可以抵扣，上述捐赠的净支出=G*(1+V)*(1-T)=12,769.00*75%=9,576.75,由于所得税的影响公司比没有所得税时节省了3,192.25元。但是，由于销项税没有匹配的进项税对抵，导致税金及附加金额的出现=V*A=1,469.00*10%=146.9元，同理增加的附加税也可抵减所得税，净影响金额=146.9*(1-T)=110.175元。影响净损益合计=9,576.75+110.175=9,686.925元。
综合，情形一的捐赠行为减少净利润8,475.00元，情形二减少9,686.925元，后者比前者减少净利润1,211.925元。
可用公式表述如下：
普专票影响额=G*(1+V)^2*(1-T)+G*(1+V)*V*A*(1-T)-G*(1+V)*(1-T)
化简后：G*V*(1+V)*(1+A)*(1-T)
带入数据验证=10,000.00*13%*113%*110%*75%=1,211.925(元)
此公式可以作为以后快速估算此种情况之下获取发票差异对整体经济利益影响的工具。 |
