我国在《合并会计报表暂行规定》中规定，凡能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。因此并入合并范围的子公司与母公司之间、子公司与子公司之间均属于关联方，关联方之间交易的会计处理则必须遵循财政部出台的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《规定》）。根据《规定》的处理方式，我们在编制合并会计报表的抵消分录时就相应发生了较大的变化，本文以在企业集团内部的成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用的情况下，所进行的合并抵消处理。
集团内部的成员企业将生产的产品销售给关联方作为固定资产，视同关联方之间正常的商品销售处理，当该关联方之间的销售价格低于按《规定》的方法确认的价格或低于商品账面价值的120%时，实现的销售全部作为收入，不存在关联交易差价，其合并抵消的会计处理与现有的处理方法相同；当该关联方之间的销售价格高于按《规定》的方法确认的价格或高于商品账面价值的120%时，就存在关联交易差价的问题，以下就存在关联交易差价的情况下所进行的合并抵消处理进行讨论。
一、关联交易发生当期的抵消处理
出售方在出售商品时存在关联交易差价时，进行的会计处理是借记“应收账款”或“银行存款”等项目，按《规定》确认的收入贷记“主营业务收入”项目，并按应交的增值税销项税贷记“应交税金”项目，并按销售额与允许确认收入之间的差额贷记“资本公积—关联交易差价”。
在交易发生时，其合并抵消分录为：
借：主营业务收入
资本公积—关联交易差价
贷：主营业务成本
固定资产原价
在该固定资产交易中，因出售方未能全额确认收益，因此在合并抵消分录时也不能按其销售价格直接冲减主营业务收入。
例1：假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2004年12月甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为管理类固定资产使用，甲公司销售该产品的销售收入为500,000元，销售给非关联单位的加权平均价格为400,000元，销售成本为300,000元，乙公司以500,000元作为该固定资产的取得成本入账。
按照《规定》，甲公司给关联方应确认的主营业务收入为400,000元，差额部分100,000元应计入“资本公积--关联交易差价”，因此应编制的合并抵消分录为：
借：主营业务收入 400,000
资本公积—关联交易差价 100,000
贷：主营业务成本 300,000
固定资产原价 200,000
二、计提折旧的固定资产关联交易的抵消处理
由于关联方交易的固定资产原价中包含有未实现的内部销售利润和资本公积，以该原价为计提折旧的依据，则各期计提的折旧额均大于不包含未实现内部销售利润和资本公积的固定资产原价为依据计提的折旧数额。
（一）关联方交易发生当期的抵消处理
在关联交易发生的当期，首先必须将固定资产原价中包含的未实现销售利润和资本公积予以抵消；其次因各期计提的折旧数额大于不包含未实现内部销售利润和资本公积时计提折旧的数额，因此还需将当期多提折旧的数额从当期计提的折旧费用中予以抵消，其抵消的处理程序为：
1、将关联交易中的主营业务收入、主营业务成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润和资本公积予以抵消。
借：主营业务收入
资本公积—关联交易差价
贷：主营业务成本
固定资产原价
2、将关联方交易中当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。
借：累计折旧
贷：管理费用等项目
例2：按上例，假定固定资产的使用年限为5年，预计净残值为零，按原价500,000元计提折旧，当年计提的折旧额100,000元，当计多计提的折旧额为40,000元，有关的抵消分录为：
借：主营业务收入 400,000
资本公积—关联交易差价 100,000
贷：主营业务成本 300,000
固定资产原价 200,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
（二）关联方交易固定资产使用会计期间的抵消处理
在固定资产使用的会计期间内，该关联方交易固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，相应的销售企业由于该关联方交易所实现的销售利润和资本公积，形成销售当期净利润和所有者权益的一部分结转到以后的会计期间，并在资产负债表和损益表中列示，因此，必须对这些项目进行抵消，其具体抵消程序如下：
1、将关联交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和资本公积予以抵消，并调整“期初未分配利润”。
借：期初未分配利润
资本公积—关联交易差价
贷：固定资产原价
2、将以前会计期内关联方交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整“期初未分配利润”。
借：累计折旧
贷：期初未分配利润
3、将关联方交易中当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。
借：累计折旧
贷：管理费用等项目
例2：按上例，第二年编制合并会计报表时，应当编制如下抵消分录进行处理：
借：期初未分配利润 100,000
资本公积—关联交易差价 100,000
贷：固定资产原价 200,000
借：累计折旧 40,000
贷：期初未分配利润 40,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
第三年编制合并会计报表时，应当编制如下抵消分录进行处理：
借：期初未分配利润 100,000
资本公积—关联交易差价 100,000
贷：固定资产原价 200,000
借：累计折旧 80,000
贷：期初未分配利润 80,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
第四年编制合并会计报表时，应当编制如下抵消分录进行处理：
借：期初未分配利润 100,000
资本公积—关联交易差价 100,000
贷：固定资产原价 200,000
借：累计折旧 120,000
贷：期初未分配利润 120,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
（三）关联方交易固定资产清理会计期间的抵消处理
固定资产清理时可能出现三种情况：（1）期满清理；（2）超期清理；（3）提前清理，编制合并会计报表时，应根据具体情况进行抵消处理。
1、关联方交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理
对整个企业来说，随着该关联方交易固定资产的使用期满，其包含的未实现内部销售利润和资本公积也转化为已实现利润和资本公积。由于销售企业因该关联方交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部份结转到固定资产清理的当期，为此必须调整“期初未分配利润”。其次，由于在固定资产进行清理的会计期间，需要将以前各期和当期多计提的折旧额进行调整，该多计提的折旧额中包含有未实现的资本公积，因此，该未实现的“资本公积—关联交易差价”仍需要进行调整。其合并抵消分录为：
（1）借：期初未分配利润
贷：营业外收入
（2）借：营业外收入
资本公积--关联交易差价
贷：期初未分配利润
（3）借：营业外收入
资本公积--关联交易差价
贷：管理费用等项目
例3：按上例，乙公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，在编制合并会计报表时，将本期多计提的折旧费用抵消并调整期初未分配利润，需要编制如下抵消分录：
借：期初未分配利润 100,000
贷：营业外收入 100,000
借：营业外收入 80,000
资本公积--关联交易差价 80,000
贷：期初未分配利润 160,000
借：营业外收入 20,000
资本公积--关联交易差价 20,000
贷：管理费用 40,000
2、关联方交易固定资产超期使用进行清理时的抵消处理
在关联方交易固定资产超期使用未进行清理前，由于该固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表中列示，因此，必须抵消固定资产原价中包含的未实现销售利润和资本公积；其次，由于该固定资产的累计折旧仍然包含未实现的销售利润和资本公积，因而仍需要将以前各期多计提的折旧额进行抵消。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵消多计提折旧的问题。
其合并抵消分录为：
（1）借：期初未分配利润
贷：营业外收入
（2）借：营业外收入
资本公积--关联交易差价
贷：期初未分配利润
例4：按上例，该关联交易固定资产在第五年仍继续使用，则第五年编制合并会计报表时，需要编制如下抵消分录：
借：期初未分配利润 100,000
贷：营业外收入 100,000
借：营业外收入 80,000
资本公积--关联交易差价 80,000
贷：期初未分配利润 160,000
借：营业外收入 20,000
资本公积--关联交易差价 20,000
贷：管理费用 40,000
例5，按上例，该关联交易固定资产在第六年仍继续使用，此时编制合并会计报表时，应编制如下抵消分录：
借：期初未分配利润 100,000
贷：营业外收入 100,000
借：营业外收入 100,000
资本公积--关联交易差价 100,000
贷：期初未分配利润 200,000
3、关联方交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵消处理
在这种状况下，随着该关联方交易固定资产的提前清理报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和资本公积也转化为已实现利润和资本公积。由于销售企业因该关联方交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部份结转到固定资产清理的当期，为此必须调整“期初未分配利润”。其次，由于在固定资产进行清理的会计期间，需要将以前各期多计提的折旧额进行调整，该多计提的折旧额中包含有未实现的资本公积，应将该未实现的资本公积调整回来，但由于该固定资产的计提期未满，不能全额抵消其未实现的资本公积，应按其实际多计提的折旧额中包含的未实现资本公积进行调整，可以按照其计提期间按比例进行调整。其合并抵消分录为：
（1）借：期初未分配利润
贷：营业外收入
（2）借：营业外收入
资本公积--关联交易差价
贷：期初未分配利润
（3）借：营业外收入
资本公积--关联交易差价
贷：管理费用等项目
例6：按上例，假设乙公司于第四年对该关联交易固定资产进行清理报废，则在第四年编制合并会计报表时，需要编制如下抵消分录：
借：期初未分配利润 100,000
贷：营业外收入 100,000
借：营业外收入 60,000
资本公积--关联交易差价 60,000
贷：期初未分配利润 120,000
借：营业外收入 20,000
资本公积--关联交易差价 20,000
贷：管理费用 40,000
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