|
案例：某上市公司通过民政部门向遭受地震灾害的四川地区捐赠实物一批，该批物资账面价值300万元，公允价值500万元。对此捐赠业务，该公司作会计处理如下：借 营业外支出385万元 贷 库存商品300万元 应交税费-应交增值税（销项税额）85万元。该公司已执行新企业会计准则。
问题提出：该公司财税顾问认为，公司对此捐赠业务的会计处理是依据原执行《企业会计制度》下的财会[2003]29号文《关于执行和相关会计准则问题解答》。根据该文，企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。如果该公司执行《企业会计制度》，此笔捐赠业务的会计处理就是正确的。然而，在该公司已执行新企业会计准则的情况下，对于捐赠业务再以财会[2003]29号文为处理依据显然是不恰当的。在执行新准则的情况下，以非货币性资产用于捐赠，应与以非货币性资产用于偿债、具有商业实质的非货币性资产交换及非货币性职工福利等一样，按照非货币性资产的公允价值确认收入。因此，该公司此笔捐赠业务正确的会计处理应为：借：营业外支出585万元，贷：主营业务收入500万元，贷：应交税费-应交增值税（销项税额）85万元，同时结转产品成本：借：主营业务成本300万元，贷：库存商品300万元
该公司财税顾问进一步指出，企业捐赠业务的错误处理一方面会增加不必要的纳税调整工作量，同时对其应纳税所得额的确定也是有影响的。根据新《企业所得税法实施条例》第25条，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。由于企业的会计处理未对捐赠货物作销售处理，造成与税法规定的差异，增加不必要的纳税调整工作量，而财税顾问建议的处理方法则与税法规定是一致的。此外，根据新《企业所得税法》第9条，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《企业所得税法实施条例》第54条解释，这里的“年度利润总额”为企业依照国家统一会计制度的规定计算的会计利润。企业对捐赠业务的会计处理对会计利润的影响为－385万元，同时可在税前扣除的公益性捐赠限额为385万元；而根据财税顾问建议的会计处理，虽然对会计利润的影响同样为－385万元（营业外支出585万元 ＋主营业务成本 300万元－主营业务收入500万元 ），但可在税前扣除的公益性捐赠限额为585万元，比企业的会计处理增加200万元。假如企业年度会计利润不小于4875万元，该笔捐赠业务按财税顾问的处理可以全额扣除585万元（4875×12%＝585），而根据企业的会计处理只能扣除385万元。因此，企业的会计处理不但不符合新会计准则的规定，也增加了纳税调整的工作量，同时在企业有足够会计利润的情况下，还会增加企业的应纳税所得额。
笔者分析：根据《企业会计准则应用指南》对“营业外支出”科目的解释，“营业外支出”科目核算内容包括企业发生非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。可见新会计准则实际上也是将公益性捐赠作为企业非日常活动所产生的“损失”来处理的，因此，对公益性捐赠支出，新会计准则与财会[2003]29号文的规定是一致的，即都通过“营业外支出”科目核算。这里问题的关键在于，在新会计准则下，对于捐赠的货物是否应按公允价值确认收入呢？
根据《企业会计准则第14号——收入》，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资资本无关的经济利益的总流入。同时规定商品销售收入同时满足下列条件时，才能予以确认，即
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
3、收入的金额能够可靠地计量；
4、相关的经济利益很可能流入企业；
5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
在新会计准则中，之所以将以非货币性资产用于偿债、具有商业实质的非货币性资产交换及非货币性职工福利时按正常销售处理，是因为将非货币性资产用于以上用途，属用于企业的日常活动，而且非货币性资产用于以上用途时实现了其公允价值，增加了所有者权益。同时非货币性资产用于以上用途时，使企业减少了货币资金的流出，相当于增加了货币资金的流入，完全符合收入确认的5个条件。而以非货币性资产对外捐赠，首先，企业公益性捐赠是无偿的，不可能通过捐赠产生相关的经济利益流入企业，因此非货币性捐赠不完全符合“收入”确认的条件；其次，也是根本的，公益性捐赠不属于企业“日常活动”事项，属于与企业经营活动无关的支出，因此其并非“收入”准则规范的范畴；最后，虽然在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对换出的存货应视同销售处理确认销售收入，但对于公益性捐赠这种非互惠转让，并不是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规范的业务范围。因此，无论是根据“收入”准则，还是根据“非货币性资产交换”准则，对用于公益性捐赠的货物都不能确认为收入。
综上，即使该公司执行新企业会计准则，但对于以非货币性资产用于捐赠业务，其会计处理与执行《企业会计制度》并无实质性变化，企业会计的处理是完全正确的。公司财税顾问的会计处理虽然消除了与税法的差异，也有利于减少企业应纳税所得额，但其处理并不符合新企业会计准则的精神。 |
