新会计准则下资产减值原始凭证的规范

　　一、规范资产减值原始凭证的意义
　　自财政部于1999年发布《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2000年颁布的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。但在2006年新的《企业会计准则》颁布之前，我国还没有统一的资产减值会计准则，对各项资产减值的规定散见于各个独立的具体会计准则之中，对于很多具体问题没有详细统一的规定。会计实务中存在着企业主观随意计提减值准备的现象。有学者对资产减值的计提进行了实证研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希（2007）的实证研究表明上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用无形资产减值准备进行盈余操纵；刘霞玲、程呈（2006）基于我国服装行业上市公司的调查，认为企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是企业操纵经营业绩的有力工具。新企业会计准则包括了资产减值会计准则，即《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值会计核算有了较为详细统一的规定，这对抑制企业主观随意计提资产减值准备有积极的作用。笔者认为，为了保证资产减值会计准则的有效实施，最大程度地抑制企业主观随意计提资产减值准备，根本措施是规范资产减值会计核算所依据的原始凭证。财务会计的基本程序是确认、计量、记录和报告，而确认和计量的原始资料是原始凭证，若不对资产减值原始凭证进行规范，势必会造成资产减值确认、计量的无序状态，最终影响资产减值会计准则的有效实施。

　　二、资产减值会计核算对原始凭证的要求
　　（一）表明资产可能发生减值的证据《企业会计准则第8号——资产减值》列示了表明资产可能发生减值的迹象，需要的证据有：（1）资产的市价当期大幅度下跌的证据。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境在当期或者将在近期发生重大变化的证据；资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化的证据；这些变化会对企业产生不利影响的分析性证据。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高的证据（市场利率或者其他市场投资报酬率影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率）。（4）资产实体已经损坏的证据和表明资产已经陈旧过时的证据。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据。（6）表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告。（7）其他表明资产可能已经发生减值的证据。

　　（二）计量资产可收回金额的证据 《企业会计准则第8号——资产减值》规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　一是资产公允价值的证据。资产的公允价值首先应当根据公平交易中销售协议价格确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定资产的公允价值；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果。可见，确定资产公允价值需要的证据包括公平交易的销售协议、资产市场价格的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据。

　　二是处置费用的证据。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。预计资产处置费用需要的证据包括资产处置方案、法律顾问或律师意见书、国家相关的法律法规、企业的相关历史数据等。

　　三是预计资产未来现金流量现值的证据。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。（1）预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。这需要企业最近财务预算或者预测数据作为证据，需要企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率的证据。（2）确定资产使用寿命需要相应的依据。（3）折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率，替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。这需要资产的市场利率或加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率的证据。